持有期間：
（1）在持有可供出售金融資產期間收到被投資單位宣告發放的債券利息或現金股利，借記“銀行存款”科目，貸記“可供出售金融資產—公允價值變動”。
（2）資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高於其賬麵餘額的差額，借記“可供出售金融資產—公允價值變動”，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；公允價值低於其賬麵餘額的差額，做相反的會計分錄。
（3）資產負債表日，根據金融工具確認和計量準則確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產減值準備”。同時，按應從所有者權益中轉出的累計損失，借記“資產減值損失”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。已確認減值損失的可供出售債務工具在隨後的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢複增加的金額，借記“可供出售金融資產減值準備”，貸記“資產減值損失”科目。已確認減值損失的可供出售權益工具在隨後的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢複增加的金額，借記本科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。
（4）企業根據金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記本科目，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬麵餘額，貸記“持有至到期投資—投資成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目。根據金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤餘成本計量的金融資產，應在重分類日按可供出售金融資產的公允價值，借記“持有至到期投資”等科目，貸記“可供出售金融資產”等。
出售可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按可供出售金融資產的賬麵餘額，貸記“可供出售金融資產”，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。按原記入“資本公積—其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
（1）可供出售金融資產科目期末借方餘額，反映企業可供出售金融資產的公允價值。
（2）核算的內容：企業持有的可供出售金融資產的價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。
（3）既要計算公允價值變動，也要計算減值準備。核算的關鍵是看公允價值的變動幅度。
（4）可供出售金融資產的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值進行後續計量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融資產取得時發生的交易費用應當計入初始入賬金額、可供出售金融資產後續計量時公允價值變動計入所有者權益。
【相關知識點】
關於可供出售金融資產的後續計量：
（1）可供出售金融資產應當以公允價值進行後續計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的彙兌差額外，應當直接計入所有者權益（資本公積—其他資本公積），在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。
（2）采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益（投資收益等）；可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益（投資收益等）。
（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等四類金融資產因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關的，應當按照套期保值會計方法處理。
3.可供出售金融資產核算會計分錄小結
（1）企業取得可供出售金融資產時，應當按照可供出售金融資產的公允價值與交易費用之和，作為初始確認金額：
借：可供出售金融資產—成本
（2）在持有期間獲得的現金股利或債券利息：
貸：可供出售金融資產—公允價值變動
（3）資產負債表日，該資產的公允價值發生變動：
借：可供出售金融資產—公允價值變動（或貸方）
貸：資本公積—其他資本公積（或借方）
（4）當該資產發生減值時：
借：資產減值損失貸：可供出售金融資產減值準備
同時，按應從所有者權益中轉出的累計損失：
（5）管理者意圖發生改變，將可供出售金融資產重新劃分為持有至到期投資的，應當按照重分類日該資產的公允價值：
借：持有至到期投資
貸：可供出售金融資產
借：資本公積—其他資本公積（或貸方）
貸：投資收益（或借方）
（6）出售該資產時：
可供出售金融資產減值準備
投資收益（或貸方）貸：可供出售金融資產—成本
—公允價值變動（或借方）
同時，將原計入資本公積的金額轉入當期損益：借：資本公積—其他資本公積（或貸方）
4.對可供出售金融資產的會計處理實例分析
【例1】甲公司於2006年7月23日從二級市場購入某公司的股票100萬股，每股市價15元，手續費30000元；初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產。
甲公司至2006年12月31日仍持有該股票，該股票當時的市價為16元。
2007年3月1日，甲公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用13000元。假定不考慮其他因素。
甲公司的賬務處理如下：
（1）2006年7月23日，購入股票：
借：可供出售金融資產—成本15030000
貸：銀行存款15030000
（2）2006年12月31日，確認股票價格變動：
借：可供出售金融資產—公允價值變動970000
貸：資本公積—其他資本公積（1000000×16-15030000）970000
（3）2007年3月1日，出售股票：
借：銀行存款12987000
資本公積—其他資本公積970000
投資收益2043000
貸：可供出售金融資產—成本15030000
—公允價值變動970000
【例2】新華公司於2006年4月10日以銀行存款20萬元購買S公司的股票1萬股，另支付了1萬交易費用，S公司於2006年3月9日宣告將於4月30日支付每股股利1元。
則新華公司的賬務處理如下：
4月10日購入股票時：
借：可供出售金融資產—成本210000
貸：銀行存款210000
4月30日新華公司收到S公司發放的已宣告股利：
在2006年12月31日（資產負債表日），S公司股票的公允價值為每股23元：
借：可供出售金融資產—公允價值變動30000
貸：資本公積—其他資本公積30000
若在2007年4月10日，該股票的公允價值降為了每股16元（公允價格降低的比率大於25%）：
借：資產減值損失70000
同時：
貸：資產減值損失30000
或者是做複合分錄如下：
借：資產減值損失40000
資本公積—其他資本公積30000
貸：可供出售金融資產—減值準備70000可見該股票實際的減值是40000元。
但若再過一段時期股票公允價值升回至23萬元，則做相反的會計分錄，衝回計提的減值損失。
新華公司於2007年5月10日將該股票按照15萬元售出。會計分錄為：
貸：可供出售金融資產—成本100000
—公允價值變動30000
投資收益20000同時
借：資本公積—其他資本公積30000貸：投資收益30000
注：這兩步分錄也可合並在一起。
【例3】2006年5月6日，甲公司支付價款10160000元（含交易費用10000元和已宣告發放現金股利150000元），購入乙公司發行的股票200萬股，占乙公司有表決權股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產。
2006年5月10日，甲公司收到乙公司發放的現金股利15萬元。
2006年6月30日，該股票市價為每股5.2元。
2006年12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股5元。
2007年5月9日，乙公司宣告發放股利總計4000萬元。
2007年5月13日，甲公司收到乙公司發放的現金股利。
2007年5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將股票全部轉讓。
假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：
借：應收股利150000
可供出售金融資產—成本10010000
貸：銀行存款10160000
（3）2006年6月30日，確認股票的價格變動：
借：可供出售金融資產—公允價值變動390000
貸：資本公積—其他資本公積390000
借：資本公積—其他資本公積400000
貸：可供出售金融資產—公允價值變動400000
借：應收股利200000
（6）2007年5月13日，收到現金股利：
貸：應收股利200000
借：銀行存款9800000
投資收益210000
可供出售金融資產—公允價值變動10000
貸：可供出售金融資產—成本10010000
資本公積—其他資本公積10000
若假定甲公司將購入的乙公司股票劃分為交易性金融資產，且2006年12月31日乙公司股票市價為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應作如下賬務處理：
（1）2006年5月6日，購入股票：借：應收股利150000
交易性金融資產—成本10000000
投資收益10000貸：銀行存款10160000
（2）2006年5月10日，收到現金股利：
貸：應收股利150000
（3）2006年6月30日，確認股票的價格變動：
借：交易性金融資產—公允價值變動400000
（4）2006年12月31日，確認股票價格變動：借：公允價值變動損益800000
貸：交易性金融資產—公允價值變動800000
公允價值變動=2000000×（5.2）=-800000（元）
（5）2007年5月9日，確認應收現金股利：借：應收股利200000
貸：投資收益200000
（6）2007年5月13日，收到現金股利：
借：銀行存款200000貸：應收股利200000
（7）2007年5月20日，出售股票：借：銀行存款9800000
交易性金融資產—公允價值變動400000
貸：交易性金融資產—成本10000000
借：投資收益400000
貸：公允價值變動損益400000注：兩步分錄也可合並在一起。
7.5貸款和應收款項的會計核算
1.貸款和應收款項概述
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：
（1）準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產，這類非衍生金融資產應劃分為交易性金融資產。
（3）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產。
（4）因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。例如，企業所持有的證券投資基金或類似的基金等。
貸款和應收款項泛指一類金融資產，主要指金融企業發放的貸款和其他債權，但不限於金融企業發放的貸款和其他債權（如委托貸款）。非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業持有的其他企業的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，隻要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產，與劃分為持有至到期投資的金融資產，其主要差別在於前者不是在活躍市場上有報價的金融資產，並且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方麵受到較多限製。如果某債務工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業不能將其劃分為持有至到期投資。
2.貸款和應收款項的會計處理
貸款和應收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。具體而言：
（1）金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。
（2）貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。
（3）企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬麵價值之間的差額計入當期損益。
貸款是商業銀行的一項主要業務，應設置“貸款”科目對按規定發放的各種貸款（如質押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款，以及具有貸款性質的銀團貸款、貿易融資、協議透支、信用卡透支、轉貸款）進行核算。一般企業的應收款項，通常應設置“應收賬款”、“應收票據”、“長期應收款”、“其他應收款”等科目核算。
與應收賬款和應收票據相關的主要賬務處理如下：
（1）應收賬款
①企業因銷售商品、提供勞務等經營活動發生的應收賬款，按應收金額，借記“應收賬款”科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”等科目。收回應收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。
②企業與債務人進行債務重組，應當分別債務重組的不同方式對重組債權進行處理。具體參見《企業會計準則第12號—債務重組》。
（2）應收票據
①企業因銷售商品、提供勞務等而收到的開出、承兌的商業彙票，按商業彙票的票麵金額，借記“應收票據”科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。
②持未到期的商業彙票向銀行貼現，應按實際收到的金額（即減去貼現息後的淨額），借記“銀行存款”等科目，按貼現息部分，借記“財務費用”等科目，按商業彙票的票麵金額，貸記“應收票據”科目或“短期借款”科目。
③將持有的商業彙票背書轉讓以取得所需物資，按應計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業彙票的票麵金額，貸記“應收票據”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。
④商業彙票到期，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業彙票的票麵金額，貸記“應收票據”科目。
【例1】甲企業銷售一批商品給乙企業，貨已發出，增值稅專用發票上注明的商品價款為200000元；增值稅銷項稅額為34000元。當日收到乙企業簽發的不帶息商業承兌彙票一張，該票據的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。
甲企業的賬務處理如下：
①銷售實現時：
借：應收票據234000
貸：主營業務收入200000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000
②3個月後，應收票據到期，甲企業收回款項234000元，存入銀行：
借：銀行存款234000
貸：應收票據234000
③如果甲企業在該票據到期前向銀行貼現，且銀行擁有追索權，則甲企業應按票據麵值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現息後的淨額）與票據金額之間的差額確認“財務費用”。假定甲公司貼現獲得現金淨額231660元，則相關賬務處理如下：
借：銀行存款231660
財務費用2340
貸：短期借款234000
需要注意的是，企業應當設置“應收票據備查簿”，逐筆登記商業彙票的種類、號數和出票日、票麵金額、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉讓日、貼現日、貼現率和貼現淨額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業彙票到期結清票款或退票後，在備查簿中應予注銷。
【例2】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應於20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，經與中國銀行協商後約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為263250元；在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據以往經驗，預計該批商品將發生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項稅額為3400元，成本為13000元，實際發生的銷售退回由甲公司承擔。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23400元。假定不考慮其他因素。
甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：
①20×4年6月4日出售應收債權：
借：銀行存款263250
其他應收款23400
營業外支出64350
貸：應收賬款351000
②20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主營業務收入20000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）3400
貸：其他應收款23400
借：庫存商品13000
貸：主營業務成本13000
7.6金融資產減值的會計處理
1.金融資產減值測試
企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬麵價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。 表明金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：
（1）發行方或債務人發生嚴重財務困難。
（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等。
（3）債權人出於經濟或法律等方麵因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步。
（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組。
（5）因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易。
（6）無法辨認一組金融資產中的某項資產的現會流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價後發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔 保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等。
（7）債務人經營所處的技術、市嚐經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本。
（8）權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌。
（9）其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
2.金融資產減值損失的會計處理
（1）持有至到期投資、貸款和應收款項
①持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬麵價值減記至預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。
②對於存在大量性質類似且以攤餘成本後續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。實務中，企業可以根據具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經確定，應當一致運用，不得隨意變更。
單獨測試未發現減值的金融資產（包括單項金額重大和不重大的金融資產），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。
企業對金融資產采用組合方式進行減值測試時，應當注意以下方麵：
應當將具有類似信用風險特征的金融資產組合在一起，例如可按資產類型、行業分布、區域分布、擔 保物類型、逾期狀態等進行組合。
對於已包括在某金融資產組合中的某項特定資產，一旦有客觀證據表明其發生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。
在對某金融資產組合的未來現金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特征組合的曆史損失率為基矗如企業缺乏這方麵的數據或經驗不足，則應當盡量采用具有可比性的其他資產組合的經驗數據，並作必要調整。企業應當對預計資產組合未來現金流量的方法和假設進行定期檢查，以最大限度地消除損失預計數和實際發生數之間的差異。
③對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失後，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢複，且客觀上與確認該損失後發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回後的賬麵價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤餘成本。
④外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期彙率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小於相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬麵價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
⑤持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失後，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。
（2）可供出售金融資產
①可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失後的餘額。
②對於已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨後的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認後發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。
可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤並須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。
③可供出售金融資產發生減值後，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。
7.7金融資產分類核算特點對比表
2.具體種類A.交易性金融資產
B.直接指定為
常見：二級市場購入的股票、債券和基金主要是債券（債務工具）
不包括權益工具貸款
應收票據
應收賬款
其他應收款
應收利息如：購入的在活躍市場有報價的股票、債券和基金，但又沒有劃分為第一類金融資產時
3.交易費用處理計入當期損益（投資收益）計入初始確認金額（成本）計入初始確認金額（成本）計入初始確認金額（成本）
4.計量模式公允價值進行計量實際利率法（而非名義利率法）攤餘成本進行計量實際利率法（而非名義利率法）攤餘成本進行計量公允價值進行計量
5.價值變動處理變動計入當期損益（“公允價值變動損益”）計入當期損益，調整投資收益（利息收入）計入當期損益公允價值變動計入權益（資本公積），終止確認時計入當期損益，但減值損失和彙兌差額仍計入當期損益。利息和股利計入當期損益
6.核算賬戶“交易性金融資產”
“衍生工具”“持有至到期投資”“貸款”、“應收賬款”、“應收票據”等“可供出售金融資產”
7.明細賬戶—成本
—公允價值變動—成本（麵值）
—應計利息—成本
—利息調整（含溢折價和交易費用）
—公允價值變動
8.期末減值期末不進行減值測試均應在期末進行減值測試，通常采用未來現金流量折現法均應在期末進行減值測試，通常采用未來現金流量折現法均應在期末進行減值測試，通常采用未來現金流量折現法有關說明：
（1）上述對金融資產的分類為新會計準則的“四分類”法，這樣有利於對風險的控製和信息的披露。這不同於以前準則中涉及的如購買股票或債券等投資業務的分類，如購買的股票，按“四分類”法可分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”；債券可分為“交易性金融資產”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”三類；計量也分別采用“公允價值”和“攤餘成本”進行計量；價值變動或計入當期損益，或計入資本公積。
（2）注意交易費用的處理和對以後會計核算的影響。如購入債券的交易費用計入初始確認金額後，會影響“利息調整”明細賬，影響實際利率的確定（即按折現技術計算內含收益率作為實際利率時，要考慮交易費用的影響）。
（3）對金融資產的減值除交易性金融資產外，其他金融資產均應在期末進行減值測試。
（4）價值變動是計入當期損益還是計入權益（資本公積）應區分開，雖然“交易性融資產”和“可供出售金融資產”都按公允價值計量，但變動的會計處理是不同。
(本章完)