例如：原來的企業會計準則、金融企業會計製度對債券投資的分類主要是依據投資的性質和目的分為自營債券、短期債券投資和長期債券投資三個科目來核算；根據新的規定，這些項目將分成交易性債券資產、可供出售債券資產和持有至到期債券投資三個科目來核算。
（1）投資類核算的變化
在原企業會計準則、金融企業會計製度中投資類會計科目的確認和計量遵循曆史成本計價原則：
①商業銀行自營證券應當按照清算日買入時的實際成本入賬。
②短期證券投資在取得時按照初始投資成本，即實際支付的全部價款計量並在期末按照成本與市價孰低計量。
③長期證券投資按實際支付的全部價款減去已到期但尚未領取的證券利息作為初始投資成本入賬，期末以扣除減值準備後的攤餘價值計價。
而新會計準則中規定：
①交易性金融資產應當按公允價值計量，公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。
②可供出售金融資產應當按公允價值計量，公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計入資本公積，直至該金融資產終止確認時再轉出，計入當期損益。
③持有至到期投資應當按實際利率法，以攤餘成本計量。持有至到期投資在終止確認、發生減值或攤銷時產生的利得或損失，應當計入當期損益。
（2）債券投資的變化
我國現行金融企業會計製度與《規定》在債券投資確認和計量方麵的主要差異。現行金融企業會計製度規定：
①自營債券：應當按照清算日買入時的實際成本入賬。
②短期債券投資：在取得時按照初始投資成本，即實際支付的全部價款計量並在期末按照成本與市價孰低計量。
③長期債券投資：按實際支付的全部價款減去已到期但尚未領取的債券利息作為初始投資成本入賬，期末以扣除減值準備後的攤餘價值計價。
而《規定》中的和上麵寫到的新會計準則中關於交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資的要求一致。
2.衍生金融工具的確認和計量
近年來，國內一些銀行均不同程度地在境外開展了衍生金融工具業務。國內的衍生金融工具市場在起步之中，並有相當迅速的發展。如目前銀行間債券市場已經推出了債券遠期交易，未來還可能開展債券利率調期業務和互換業務等。但是，衍生金融工具對於大多數債券市場成員來說還比較陌生，對其風險的把握也不夠成熟。它就像一把“雙刃劍”，利用得好可以規避風險，否則就會釀成大禍。因此，新會計準則明確要求銀行等金融企業將衍生金融工具納入表內核算，而不僅僅是在表外披露；同時，要求在會計期末采用公允價值計量衍生金融工具，以便及時反映交易的盈虧狀況。這對於規範國內衍生金融工具市場，使投資者充分、及時地了解金融企業從事衍生金融工具業務可能承擔的風險，將會起到很好的作用。
3.嵌入衍生金融工具的會計處理
根據新會計準則對衍生金融工具確認和計量的一般要求，我們需要對嵌入衍生金融工具的會計處理引起重視。
對於符合以下條件的嵌入衍生金融工具，應當從主合同中予以分拆，作為獨立的衍生金融工具處理：
（1）該嵌入衍生金融工具和主合同在經濟特征及風險方麵不存在緊密聯係。
（2）該嵌入衍生金融工具符合衍生金融工具定義。
對於目前銀行間債券市場已經發行了的“含有提前贖回權和可調換權”的嵌入式衍生金融工具債券，這些嵌入式衍生金融工具與主合同在經濟特征上有密切聯係。因此，在會計處理中不能將其從主合同中分離出來。
10.3商業銀行會計賬務處理及實例
1.股權投資核算的會計賬務處理（權益法）
（1）取得時
借：長期股權投資—投資成本
（2）被投資單位實現淨損益的處理
借：長期股權投資—損益調整
貸：股權投資收益—長期股權投資損益
每年攤銷股權投資差額時：
借：投資收益—股權投資差額攤銷
貸：長期股權投資—股權投資差額
（3）被投資單位除淨損益之外的其他所有者權益變動的處理
借：長期股權投資—其他權益變動
貸：資本公積—其他資本公積
（4）期末計提減值準備時
借：股權投資減值損失
貸：股權投資減值準備
（5）處置或出售時
（或）長期股權投資—損益調整
（或）股權投資收益—長期股權投資處置損益
股權投資減值準備
貸：長期股權投資—投資成本
—損益調整
—其他權益變動
股權投資收益—長期股權投資處置損益
同時結轉資本公積項目：
借：資本公積—其他資本公積
貸：投資收益
（6）交易所會員資格投資的會計處理
①銀行支付黃金交易所等交易所會員資格費時：
借：長期股權投資—會員資格投資
貸：存放中央銀行款項
②轉讓會員資格時：
借：存放中央銀行款項貸：長期股權投資—會員資格投資
投資收益—股權投資處置損益
2.債券資產的會計處理
債券資產主要是指銀行持有的交易類債券資產、可供出售類債券資產、持有至到期類債券資產和應收款項類債券資產。
（1）債券資產的初始確認和計量
①交易類債券資產交易費用直接記入當期營業費用。
②其餘三類型債券資產買入時均按實際支付的全部價款（含交易費用）作為初始投資成本。
③實際支付的價款中包含已宣告但尚未領取的債券利息，按實際支付的價款減去已宣告但尚未領取的債券利息後的差額，作為初始投資成本。
借：交易類債券資產—債券麵值
營業費用（交易費用）
借：可供出售類債券資產—債券麵值
—利息調整
③持有至到期類債券資產。
借：持有至到期類債券資產—債券麵值
（2）債券資產的後續確認和計量
①交易類債券資產初始確認後，應以公允價值進行後續計量。
交易類債券資產持有期間實現的利息收入以及公允價值變動形成的利得或損失應計入當期的投資收益。
②持有至到期或應收款項類債券資產應以攤餘成本進行後續計量。
持有至到期或應收款項類債券資產的初始投資成本減去未到期債券利息與債券麵值之間的差額，作為債券溢價或折價，並在債券資產持有期間內采用實際利率法進行攤銷。
③可供出售類債券資產應以公允價值進行後續計量。
可供出售類債券資產持有期間實現的利息收入計入當期的投資收益；持有期間公允價值變動形成的利得或損失直接計入資本公積。
轉讓、收回或處置可供出售類債券資產時、或其發生減值時，以前在資本公積中確認的累計利得或損失應結轉計入當期投資收益。
④除交易類債券資產外，銀行應在每年年末對其餘三類債券資產進行減值測試。如果資產賬麵金額大於其預計可收回金額，則應計提減值準備，確認減值損失並計入當期資產減值損失，同時將債券資產賬麵金額減記至預期可收回金額。若日後有客觀證據表明已確認的減值減少，則可以轉回。
有關會計分錄如下：
①債券資產按月或在處置時應計提應計利息，計提利息時采用實際利率法進行溢、折價的攤銷：
借：××類債券資產—應計利息
貸：債券資產投資收益—××類債券資產利息收益
××類債券資產—利息調整
②收到利息時：
貸：××類債券資產—應計利息
③交易類債券資產公允價值重估增值時：
借：交易類債券資產—價值調整
貸：債券資產投資收益—交易類債券資產價差損益
④可供出售類債券資產重估增值時：
借：可供出售類債券資產—價值調整
貸：資本公積—可供出售類金融資產價值變動儲備
重估減值時做相反會計分錄。資產負債表日如發生減值，應將公允價值變動形成的利得或損失從權益項下結轉計入當期債券資產投資收益：
貸：債券資產投資收益—可供出售類債券資產價差損益
⑤持有至到期類債券資產計提減值準備時：
借：債券資產減值損失—持有至到期類債券資產減值損失
貸：債券資產減值準備—持有至到期類債券資產減值準備
（3）債券資產的終止確認
債券資產因到期或處置而終止確認時，應將實際取得價款與債券資產賬麵金額的差額計入當期債券資產投資收益，對可供出售類債券資產前期已在資本公積中確認的利得或損失，也應結轉計入當期債券資產投資收益。
①交易類債券資產。終止確認時：
（或）交易類債券資產—價值調整
貸：交易類債券資產—債券麵值
—價值調整
（或）債券資產投資收益—交易類債券資產價差損益
②可供出售類債券資產。終止確認時：
債券資產減值準備—可供出售類債券資產減值準備
貸：可供出售類債券資產—債券麵值
（或）可供出售類債券資產—價值調整（或）債券資產投資收益—可供出售類債券資產價差損益
同時，將前期已在權益中確認的利得或損失，結轉計入當期債券資產投資收益。
借：資本公積—可供出售類金融資產價值變動儲備貸：債券資產投資收益—可供出售類債券資產價差損益
（損失時為相反分錄）
③持有到期類債券資產。
終止確認時：
債券資產減值準備—持有到期類債券資產減值準備
貸：持有至到期類債券資產—債券麵值
債券資產投資收益—持有至到期類債券資產價差損益
3.衍生金融工具的會計處理
（1）銀行金融衍生工具的種類
①利率互換是指兩種不同利率的債務或債權之間的互換，常 被用來減少利率風險和穩定收入。
②貨幣互換是兩種不同貨幣債務或債權之間的互換，互換的債務或債權既可以是同種利率，也可以是不同種利率，如浮動利率和固定利率。這種交易既可以避免彙率風險，也可以避免利率風險。
③掉期交易即外彙買賣的期限互換，它是指兩筆買賣方向相反，其中一種貨幣的金額相同，而交割日期不同的外彙買賣交易。
④利率期權是一種未來的權益，浮動利率高低隨時在變化，浮動利率的債務人或債權人存在潛在的風險，但他們又不願將其浮動利率債務或債權換成固定利率以固定成本或收益，就通過買進利率期權來防範利率風險。利率期權有三種形式：一是利率封頂—封頂期權的買方在向賣方支付一定數額的手續費後，在雙方商定一個利率上限的基礎上，賣方向買方保證，在規定的時期內，如市場利率高於協議利率的上限，則向買方支付市場利率高於上限利率的差額；如市場利率低於協議利率的上限，買方則可以享受市場利率。二是利率封底—封底期權的買方與賣方簽訂合約，賣方在從買方收到一部分手續費後，承擔在協議期限內，當市場利率下降到協議封底利率以下時，向買方補償市場利率低於封底利率的差額部分。三是兩頭封—利率“封頂”和“封底”兩種金融工具結合使用，在買進“封頂”的同時，賣出一個“封底”期權，以收入的手續費來部分抵銷須支出的手續費，從而達到既防範風險又降低費用的目的。