=13.33（萬元）
考慮到該企業銷售其自行開發的軟件產品有3%的稅負限額的情況，可以做以下調整：
實際應納增值稅=（200+5+8）x3%
=6.39（萬元）
即征即退額為：
籌劃結果
因此，分別核算可以為該公司節減增值稅9.82萬元（16.21—6.39）。
4.關聯交易的節稅
如何界定“關聯關係”成為認定關聯企業的關鍵，也是解決關聯企業避稅問題的前提，是實際操作中必須解決的問題。
具體來講，企業與另一公司、企業和其他經濟組織有下列之一關係的，即為關聯企業：
（1）相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的。
（2）直接或間接同為第三者所擁有或控製股份達到25%或以上的。
（3）企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50%或以上，或企業借貸資金總額的20%是由另一企業擔 保的。
（4）企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的。
（5）企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利（包括工業產權、專有技術等）才能正常進行的。
（6）企業生產經營購進原材料、零配件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控製或供應的。
*****企業生產的產品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控製的。
*****對企業生產經營、交易具有實際控製的其他利益上相關聯的關係，包括家族、親屬關係等（注：國稅發[1998]59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行））。
《國際會計準則》第24號對關聯方的定義為：“在製定或經營決策中如果一方有能力控製另一方，或對另一方施加重大影響，則認為它們是有關聯的。”關聯方之間的交易即稱關聯交易。關聯交易本身不是壞現象，它是隨著現代公司製度的產生而衍生出來的，對現代公司的資源調節，融資擴張具有不可忽視的作用。但若企業濫用關聯交易，不僅侵害了投資者利益，也會使國家巨額稅收流失。用一個簡單的例子即可說明企業是如何利用關聯方交易來影響消費稅的。
這裏假定產品生產至最終消費者手中，要經過以上四個流程。根據現行國家消費稅法規定，為了加強源泉控製，防止稅款流失，消費稅的納稅環節主要確定在產製環節或進口環節。應稅消費品在生產環節或進口環節征稅以後，行銷全國便不再征收消費稅。稅法的這種規定，雖然便利了征稅工作，但給企業造成了很大的避稅空間。
假設某酒廠主要生產糧食白酒，產品銷售全國各地的批發商。按照以往的經驗，本市的一些商業零售戶、酒店、消費者每年到工廠直接購買的白酒大約1000箱。為了提高企業的盈利水平，企業在本市設立了一個獨立核算的白酒經銷部。該廠按照銷售給其他批發商的產品價格與經銷部結算，每箱400元，經銷部再以每箱480元的價格對外銷售。糧食白酒適用消費稅的比例稅率20%（這裏暫不考慮白酒的定額稅率問題）。酒廠通過設立獨立核算的經銷部，通過轉移定價可以很好地降低自身的消費稅稅負：設立經銷部前酒廠應納消費稅為1000x480x20%=96000（元）；設立經銷部後酒廠應納消費稅為1000x400x20%=80000（元），從而減少稅款支出16000元。當然，如果酒廠設立的經銷部為非獨立核算形式，則應按照經銷部的銷售價格（480元）計算消費稅，這樣就起不到降低稅負的效果了。因此，納稅人通過設立門市部進行轉移定價避稅必須是獨立核算的門市部。
這裏應當注意：由於獨立核算的經銷部與生產企業之間存在關聯關係，按照《稅收征管法》第三十六條的規定：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。”因此，企業銷售給下屬經銷部的價格應當參照銷售給其他商家當期的平均價格確定，如果銷售價格“明顯偏低”，主管稅務機關將會對價格重新進行調整，納稅人很有可能因此得不償失。
就關聯交易本身而言，其存在的目的本該是降低交易成本，運用內部的行政力量來確保關聯雙方合同的有效執行，從而提高企業的經濟效益。但是，由於關聯交易是在關聯方之間進行的交易，這就使得關聯交易可能不采取正常情況下的正常交易價格，而是以最低的市場價格成交。這樣，關聯交易在發揮其應有作用的同時，還為企業稅收籌劃提供了可能。例如，a、b企業屬關聯企業，分別適用25%和15%的所得稅稅率。現a企業將甲產品以市場最低價100萬元（正常價格150萬元）出售給b企業，a企業由此獲得50萬元利潤。b企業在甲產品的基礎上繼續加工，發生加工費20萬元，銷售此種產品收入為220萬元。這樣通過a企業利潤向稅負較低的b企業的轉移，從而使企業的整體稅負降低。
當前，關聯企業避稅問題已成為客觀現實，而且手段不斷翻新，日益為世界各國所普遍關注。歸根結底，企業相互間的關聯關係、司法賦予企業在經營活動中的各種自由與權利、稅法自身的空白和漏洞以及稅法間的法律衝突三者共同為避稅行為提供了可選擇的法律空間，使其成為可能。
下麵附一案例進一步說明企業如何運用關聯交易融資避稅。
基本情況
甲公司（母公司）借給乙公司（全資子公司）1000萬元，借款期限1年，年利率8%，乙公司到期時一次性還本付息1100萬元；乙公司注冊資本總額1200萬元；已知同期同類銀行貸款利率為6%，金融保險業的營業稅稅率為5%，城市維護建設稅稅率是7%，教育費附加征收率是3%。
甲、乙兩公司應如何籌劃？
籌劃分析
方案一：將這1000萬元作借款處理。
如果甲公司（母公司）借給乙公司（全資子公司）1000萬元作借款處理，乙公司當年“財務費用”賬戶列支甲公司利息80萬元。
按稅法規定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除；超過同期同類銀行貸款利率的部分，也不得在稅前扣除。
按規定允許稅前扣除的利息為：
1200（注冊資本）x50%（限製比例）x6%（銀行利率）=36（萬元）
調增應納稅所得額為80—36=44（萬元）
乙公司當年調增應納稅所得額要多納稅：
44x25%=11（萬元）
乙公司支付利息80萬元，由於是內部交易，對甲、乙公司整個利益集團來說，既無收益又無損失。但是甲、乙公司均獨立的企業所得稅納稅人，稅法對關聯企業利息費用的限製，使乙公司額外支付了11萬元（44x25%）的稅款。
甲企業收取的80萬元利息，還須按照“金融保險業”稅目繳納5%的營業稅和相應的城市維護建設稅以及教育費附加。
應納營業稅=80x5%=4（萬元）
應納城市維護建設稅=4x7%=0.28（萬元）
應納教育費附加=4x3%=0.12（萬元）
合計金額為：
對整個集團企業來說，合計多納稅費為：
方案二：作預付賬款處理。
如果甲、乙公司存在購銷關係，乙公司生產的產品作為甲公司的原材料。當乙公司需要借款時，甲公司可以支付預付賬款1000萬元給乙公司，讓乙公司獲得一筆“無息”貸款，從而排除了關聯企業借款利息扣除的限製。
方案三：作應收賬款處理。
如果甲、乙公司存在購銷關係，甲公司生產的產品作為乙公司的原材料。甲公司可以采取賒銷方式銷售產品，將乙公司需要支付的應付賬款由甲公司作為應收賬款掛賬，這樣乙公司同樣可以獲得一筆無息貸款。
方案四：作投資處理。
將甲公司借款1000萬元給乙公司，改成甲公司向乙公司增加投資1000萬元，乙公司就無須向甲公司支付利息。如果甲公司適用所得稅稅率與乙公司相同，從乙公司分回的利息無須補繳稅款。如果甲公司所得稅稅率高於乙公司，乙公司可以保留盈餘不分配，這樣甲公司也就無須補繳所得稅。
籌劃結果
比較而言，後三種方案可以節省方案一的稅款，可供關聯企業選擇。
不過適用方案二與方案三時需要一定的前提條件，當前提條件成立時，就可以分別作出預付賬款處理或作應收賬款處理。
特別提示
企業為了融資方便，常常在關聯方之間發生借貸款業務。雖然《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出以及超過同期同類銀行貸款利率的部分，不得在稅前扣除，但可以通過其他途徑排除這一限製，從而達到節稅的目的。後三種方案可以節省方案一的稅款。方案二和方案三，屬於商業信用籌資。這是因為，關聯企業雙方按正常售價銷售產品，對應收賬款或預付賬款是否加收利息，可以由企業雙方自願確定，稅法對此並無特別規定。乙公司是甲公司的全資子公司，甲公司對應收賬款或預付賬款不收利息，對於投資者來說，並無任何損失。如果乙公司不是甲公司的全資子公司，甲公司應考慮其自身的利益，適當提高售價，把應當由乙公司負擔的利息轉移到原材料成本。應當指出，如果關聯方企業之間不按獨立企業間業務往來收取或支付價款、費用，而減少應稅收入或應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。因此，企業采用方案二和方案三進行籌劃時應當謹慎行事。
5.混合銷售合理節稅
一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，稱為混合銷售行為。需要解釋的是：出現混合銷售行為，涉及的貨物和非應稅勞務是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關係。它與一般既從事這個稅的應稅項目，又從事那個稅的應稅項目，兩者之間都沒有直接從屬關係的兼營行為，是完全不同的。這就是說混合銷售行為是不可能分別核算的。
稅法對混合銷售的處理規定是：從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發或零售為主，並兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者，發生混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。“以從事貨物的生產、批發或零售為主，並兼營非應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非應稅勞務營業額不到50%。
發生混合銷售行為的納稅企業，應看自己是否屬於從事貨物生產、批發或零售的企業、企業性單位。如果不是，則隻繳納營業稅。下麵舉例子具體說明什麼情況需要繳納營業稅，什麼情況營業稅和增值稅一並繳納。
【例9—9】某院校於2008年11月轉讓一項新技術，取得轉讓收入80萬元。其中：技術資料收入50萬元，樣機收入30萬元。因為該項技術轉讓的主體是院校，而院校是事業單位。該院校取得的80萬元混合銷售收入，隻需按5%的稅率繳納營業稅，不繳納增值稅。
如果發生混合銷售行為的企業或企業性單位同時兼營非應稅勞務，應看非應稅勞務年銷售額是否超過總銷售額的50%，如果非應稅勞務年銷售額大於總銷售額的50%時，則該混合銷售行為不納增值稅，如果年銷售額小於總銷售額的50%時，則該混合銷售行為應納增值稅。
納稅人可以通過控製應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇繳納低稅負稅種的目的。
不同企業發生的混合銷售行為的稅務處理方式不同，給企業進行納稅籌劃創造了一定條件。
【例9—10】某材料製品廠生產銷售木製地板磚、並代為客戶施工。2008年5月，某材料製品廠承包了b公司的地板工程，工程總造價為10萬元。其中，某材料製品廠提供的木製地板為4萬元，施工費為6萬元。工程完工後，某材料製品廠給b公司開具普通發票，並收回了貨款（含施工費）。
假如，該廠2008年施工收入60萬元，地板磚銷售收入為50萬元，則該混合銷售行為不繳納增值稅，隻交營業稅=100000x3%=3000（元）。
相反，假如該廠2008年施工收入50萬元，地板磚銷售收入為60萬元，則該企業的混合銷售行為，應一並繳納增值稅。那麼，該行為應繳納增值稅如下：
100000÷（1+17%）x17%=145299.91（元），可以抵扣進項稅額。
從事兼營業務又發生混合銷售行為的納稅企業或企事業單位，如果當年混合銷售行為較多，金額較大，企業有必要增加非應稅勞務營業額，並超過年銷售額的50%，就可以降低混合銷售行為的稅負，不繳納增值稅，從而增加企業的現金流量。不過，納稅人的銷售行為是否屬於混合銷售行為，要由國家稅務總局所屬征收機關確定。企業在有條件進行納稅籌劃時，千萬不要忘了獲取相關機關的批準，以使自己的納稅籌劃活動名正言順。
再比如，某建築公司為某單位蓋樓房，雙方議定由建築公司包工包料，一並核算，也就是說，建築公司既承擔建築施工業務，同時(本章完)