結論
在國家所有權力當中，支配財政資源的權力是核心的和實質的權力，所以約束了這部分權力也就約束住了包括國家職權和行動範圍的所有的權力。隻有財政達到了立憲的層次，這種法律約束才有可能成為一國政治結構中固定不變和永久性的一部分，於是這個國家才有可能向一個真正的現代政治結構轉型。在財政製度中，預算是核心，所以預算權是整個財政製度構建的基石。“中華人民共和國的一切權力屬於人民”，“社會主義的公共財產神聖不可侵犯”，“公民的合法的私有財產不受侵犯”三個憲法條款共同構成了預算權概念的憲法基礎。正是在三個憲法條款基礎上，文章提出了預算權是公民預算權利和預算權力的辯證統一，公民預算權利是預算權力的基礎，國家預算權力是公民預算權利的保障，其核心價值是對預算權力的控製。“人民行使國家權力的機關是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務。”基於《憲法》第2條第2款，公民預算權的形式，可以通過兩種形式進行。一種是通過各級人民代表大會及常委會來間接行使，另一種是自己直接參與來行使。在此基礎上，預算權的具體表現形式呈現出多樣化：直接行使包括預算知情權、預算參與權、預算監督權、預算聽證權等；間接行使包括預算編製權、預算審查權、預算批準權、預算變更權、預算撤銷權、預算執行權、預算否決權、預算監督權等。基於此上分析，未來預算法及預算法實施條例之完善，應著力於預算透明度規則、預算平衡機製（含政府債務控製）、財政轉移支付製度、預算監督製度、人大預算權力配置、財政問責製的建設。在推進國家治理體係和治理能力現代化的背景下，在這六大製度建設中，預算透明度規則和財政問責製顯得尤其重要。
第二章
稅收法定原則新論：從絕對主義到相對主義
一、問題的提出及創新點
（一）問題的提出
目前對於稅收法定原則的可追溯到1215年英國的“大憲章運動”。1215年英國的《大憲章》已初露稅收法定主義的萌芽；1627年的《權利請願書》曾規定，非經國會同意，不宜強迫任何人征收或繳付任何租稅或類此負擔，從而正式在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。張守文認為稅收法定原則包括“課稅要素法定、課稅要素明確和依法課征”三個方麵的內容。這些觀點最早來自於日本學者金子宏和我國台灣地區學者陳清秀。覃有土、劉乃忠、李剛從語義學對稅收法定主義進行了研究，對“稅收”“法”“丁”的概念進行了界定，認為稅收法定包括“稅種法定、稅收要素明確和程序法定”三個部分內容，並希望在憲法中予以明確。有學者對於稅收法定的三要素說提出了質疑，尤其是程序法定部分。張永華、肖君擁就認為：“日本學者金子宏在《租稅法》一書中，將稅收法定主義的內容概括為‘課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續之保障原則’……因此認為稅收法定主義隻應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方麵的實體內容。”
圍繞我國憲法是否構成稅收法定原則，李剛、周俊琪從法解釋的角度對劉劍文、熊偉二學者在《稅法基礎理論》一書（北京大學出版社2004年版）中將《憲法》第56條確定為稅收法定主義憲法淵源的觀點進行了反駁，認為隻有正視稅收法定主義在我國《憲法》中的缺失，以及由此在實踐中造成的問題並探求解決之道，才能為稅收法定主義在我國《憲法》中的確立起到積極的推動作用。
多數學者認為稅收法定原則在稅法中屬於帝王原則。如王怡認為：“以賦稅問題作為看待財產權與憲製之關係的一個切入點，通過對財產權在先的論述，……從而凸現出賦稅合法性的危機。解決這一危機的方向是繼續沿著財產權入憲的思路，確立‘稅收法定’的賦稅模式。”關於稅收法定原則的地位，有學者並不認同其他原則應低於稅收法定原則之觀點。如侯作前認為：“稅收法定與稅收公平都是稅法建構的基本原則。從曆史和現實的具體語境看，當今世界在稅法原則建構上正發生著從稅收法定到稅收公平的演變……必須通過修改《憲法》第56條、完善稅收立法、建立違憲審查製度等措施，同時實現稅收法定和稅收公平的構建任務。”
還有學者從更宏大的視野（財稅法定）來理解稅收法定。劉劍文認為：“財政法定原則的要求是財政基本事項由法律加以規定……最初表現為稅收法定，並在夜警國家到社會國家的演進中擴展到預算法定，最終發展為財政法定。”從如何落實稅收法定的層麵，劉劍文進一步認為：“在本土語境下，……一是從‘無法’到‘有法’，在改革中全麵加快稅收法律化進程；二是從‘有法’到‘良法’，提高立法質量，並在適當時機推動該原則入憲；三是從‘良法’到‘善治’，將稅收立法、執法、司法和守法全過程納入法治框架，並在稅收法定的基礎上進一步實現財政法定。”另有學者從納稅人權利視角來思考稅收法定原則。如俞光遠認為：“落實稅收法定原則的實質和核心，就是維護稅法尊嚴，保護納稅人的合法權益。要落實稅收法定原則……包括完善稅法體係、嚴格依法治稅以及建立健全納稅人權益保護組織和相關體製機製。”
全麵深化改革進入到攻堅階段，十八屆三中全會提出要落實稅收法定原則。這是一個強烈的信號，執政黨認識到稅收法定原則對於推進國家治理體係和治理能力現代化的基石性作用。但是學術界對於這個命題的研究集中於稅收法定原則的學理表示，而忽視了這個命題的關鍵在於“落實”兩字。在黨的綱領性文件中對這個命題進行表示，意味著這已經不是單純的學理問題，而是要從紙麵上的“稅收法定”走向實踐中的“稅收法定”。命題已經提出兩年之久，一方麵學術界討論得如火如荼，另一方麵實務部門卻麵臨經濟下滑壓力，為如何完成自上而下的稅收任務指標而發愁。在許多人眼中，包稅製是一種罪惡的製度，因為它使得納稅人的命運被操縱在貪得無厭的包稅商的手中。然而，在近現代民族國家的建設過程中，包稅製做出了非常巨大的貢獻，因為它為國家建設提供了財政資源。同時，包稅製也在一定程度上促進了現代民族國家的形成，因為它使得這些國家新興的商人階層與傳統的權力精英都成了國家的“投資人”，從而降低了他們從這些新興的政治實體中分離出去的動機。此外，最近在歐美等國，一種變形的包稅製又開始出現。學者們固然可以指責實踐部門理論水平不高，執行能力太差，但是從另外一個角度來看，學術界對於稅收法定原則的研究是否真的做到了理論聯係實際，真正關注了“落實”，還是僅僅停留在概念比較，從抽象到抽象呢？
（二）創新點
（1）從實證視角，即事實而非理論出發，來考察絕對主義稅收法定在中國現實中麵臨的困境。筆者在河北縣鄉村級各級政府部門的大量調研發現，十八大以來，全麵深化改革小組幾乎隔月都有新的文件和政策出台，但是真正落實到縣鄉政府的很少。中央、省級政府主要是在製定政策，地市政府主要是起傳達和布置中央政府和省級政府的政策文件精神的作用，真正去實施法律規則和政策文件的是縣鄉政府和村委會。實踐中縣鄉政府的工作方式基本上就項目分包製和指標考核製。體現在財政稅收領域就是財政收入層層分包製。從上到下，每個縣鄉都有以考核壓力為基礎的財政收入分包製。傳統的財稅理論研究從國外引入稅收法定的要素進行了要件理論分析，然後以此來批判中國的實踐工作不符合與國際接軌的理論，提出一係列立法修改意見。這樣的研究範式在過去這些年，造成了理論與現實越來越脫節，也為實踐工作如何與中央的政策對接製造了很多困擾。
（2）從曆史視野來看待中國的財稅實踐，從而對稅收法定主義的理解提出新的觀點。因為我們所處於的1840年以來的急劇的社會轉型背景決定了我們的經濟社會發展是黨和政府推動型的後發追趕模式。這種快速的社會轉型本身與法治有著一定的內在衝突。但另一方麵，我們又力圖通過立法的方式來推動改革，而且曆史上這種成功的案例不少，國內有商鞅變法、德國有俾斯麥改革、日本有明治維新。這些都使得我們的理論必須立足於中華民族的偉大複興這一深刻的曆史背景，而非簡單地複製國外的理論。
（3）運用現代財產權的最新理論，對如何構建稅收法定主義提出了新的觀點。現代財產法的最新觀點，不再堅守絕對主義的財產權觀點，不再把財產權視為私人財產權，而認為國家的公共財產權也是與私人財產權同樣重要。傳統的絕對主義稅收法定建立在絕對主義的私人財產權理論基礎上，所以現代財產權觀點的演變也會導致對稅收法定主義的重新理解。
（4）從本土國情出發，對如何落實稅收法定原則提出現實路徑。所有的理論都來自於實踐，但一定是某個具體的民族國家的實踐。比如李斯特的政治經濟學就是立足於德國的，美國學派就是立足於美國的。偉大的學者和學術都是立足於自身的民族國家，為實現國家的目標而努力。正是在這個前提之下，才有了“隻有民族的才是世界的”的說法。罪刑法定原則從絕對的罪刑法定走向了相對罪刑法定主義，正是立法聯係司法，理論聯係實踐的結果。罪刑法定原則的絕對主義，一開始正是歐洲學者提出來反對封建王權的，從而保證國內資產階級的人身權不受侵犯，可以極大地促使當時資產階級生產力的發展，因而有著不可否定的曆史意義。但隨著時代的發展，人們又發現絕對的罪刑法定主義過於僵化，既不能有效地打擊犯罪，又不一定符合對公民人身權利的保護。比如類推和溯及既往經過了一個絕對否定到相對否定的階段。大陸法係與英美法係的相互融合、執法和司法的自由裁量的不可避免，都促使我們對現有的稅收法定原則進行反思。稅收法定原則也是如此。歐盟主權債務危機給我們留下了深刻的印象。歐盟的一體化極大地整合了作為共同體的歐洲，但同時也極大地約束了各個成員國的財政權力和貨幣權力。由於歐盟國家對於稅收法定原則的嚴格遵守，使得現在歐盟成員國在麵臨經濟危機時，很難采取有效的財政稅收政策和貨幣政策來應對，比如希臘、意大利都麵臨著這些問題。我們作為後發國家，完全應該汲取這些教訓，不要捆住自己的手腳。公民權利毫無疑問是應該保護的，但是不可因此而漠視國家的財政權力。霍布斯的深刻之處就在於明確了一個觀點：現代化最大的一個前提就是國家的存在才可能保證個人的自由。美國的實踐恰恰說明了這一點：一個強大的中央政府才可能保護個人的權利。因為一個理論的生命力在於其對經濟社會實踐的解釋力，而非純粹對於抽象原則的執著。
二、絕對稅收法定的理論淵源和內容
（一）英國《大憲章》的神話
關於罪刑法定原則和稅收法定原則，幾乎所有的學者都把源頭追溯到了1215年英國的《大憲章》。1215年英國的《大憲章》實質上是英國貴族與英國國王鬥爭的產物。《大憲章》在要求傾聽人民的呼聲時，談到了代議製政府問題。《大憲章》第12條規定，非經“大會議”同意，禁止國王向人民強加稅收。1628年，在國王查理一世統治時期，英國通過了“權利請願書”，重申了愛德華一世確認的“無同意課稅法”。那麼，今天幾乎所有的學者都把《大憲章》視為英國之所以成為現代國家的重要轉折點，而其中最重要的兩個原則就是罪刑法定原則和稅收法定原則。罪刑法定原則是關於人身權的保護，而稅收法定原則則被視為對公民財產權的消極保護。在當時的曆史背景下，公民的財產權和人身權的口號，對於反抗國王特權有相當的積極作用。
（二）法國《人權宣言》
法國《人權宣言》對於整個世界曆史的影響極為深遠。1789年法國《人權宣言》對於同樣聚焦於人身權和財產權保護。其財產權保護分積極保護和消極保護。第17條規定：“私人財產神聖不可侵犯，除非當合法認定的公共需要所顯然必需時，且在公平而預先賠償的條件下，任何人的財產不得受到剝奪。”而第13條和第14條共同規定了稅法原則。第13條是稅收公平原則，即“賦稅應在全體公民之間按其能力作平等的分攤”。第14條規定了稅收法定原則，即“所有公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期”。法國《人權宣言》相比英國《大憲章》，大大前進了一步。如果說英國《大憲章》還是思想淵源的話，那麼法國《人權宣言》則是以明確的解釋性的語言對於稅收法定原則予以了明確的界定。
（三）日本稅法理論
目前對國內學者影響深遠的其實是日本稅法學界。以北野弘久和金子宏為代表。從功能主義視角來看，稅收法定原則在其曆史的沿革過程中起到了將國民從行政權的承攬者——國王——的恣意性的課稅中解放出來的作用。稅收法定原則在現代商業社會中的機能正是在於它給國民的經濟生活帶來了法的安定性和法的預測可能性這兩點。金子宏進一步認為：“稅收法定原則包括六個方麵的內容：課稅要件法定主義；課稅要件明確主義；合法性原則；程序保障原則；禁止溯及立法；納稅人的權利保護。”
（四）絕對稅收法定對我們的借鑒意義
從1215年英國《大憲章》，到1689年《權利法案》中稅收法定思想萌芽，再到1789年法國《人權宣言》對稅收法定的解釋，再到日本稅法學界對於稅收法定原則的六要件闡述，完整構成了古典的絕對稅收法定主義的內容。絕對稅收法定主義與早期絕對的罪刑法定主義一樣，強調對於公民財產權的絕對保護。他的思想淵源就是法國《人權宣言》中的私有財產神聖不可侵犯。在國王任意侵犯貴族和平民財產權的時期，絕對稅收法定主義有其明顯的進步意義，對於商品交易和商業文明的發展有不可估量的作用。對於中國而言，早期的稅收法定絕對主義的最大價值在於對個人財產權的尊重。從大憲章到法國人權宣言一以貫之的核心思想就是國家是建立在個人的私權利基礎之上的。民族國家出現之前，社會處於任何人對任何人的混亂狀態。國家必須先承認個人的私有財產權，才能對個人的財產權課征稅收，而依靠稅收，國家的一整套政權和人員才能得以維持。對於中國社會來說，這是很大的一件事。如果觀察中國古代的稅製，就會發現從稅製入手，中國曆史可以劃分為井田製（春秋之前）—授田製（戰國至南北朝）—均田製（北魏至唐中葉）—兩稅法（唐中葉至清）。細致分析四種稅製的變化，可以發現中國古代稅製基於土地製度，唐中葉之前整個國家的稅製以實物征收和服役為主，直到唐中葉之後始開始向貨幣征收轉變，曆經王安石變法、張居正一條鞭法，直到清雍正攤丁入畝才徹底完成了兩稅法，廢除了人頭稅，轉變為財產稅。貫穿於中國古代稅製的核心特征包括：地權核心、公私並存、家國同構和循環往複。這在某種意義上構成了中國古代憲製的一部分。總的來說，“普天之下，莫非王土”的觀念是很深的，盡管在某種意義上也承認一定的私權利，如自耕農的土地使用權、繼承權等，但是這些權利的保障很難得到有效的救濟。也就是說中國社會中的私權利是模糊的，隨時可能受到公共權力的侵犯而無法得到救濟。這也是中國的商人喜歡買房置地，而不願意進行科學研發擴大再生產的原因。這種文化一直影響到現在。商人們熱衷於做紅頂商人，投資房地產，而不願意進行科學研發、提高生產率、進行轉型升級。一個重要的原因就是我們的文化觀念中對於個人的私有財產權沒有一個基本的尊重。
首先，早期稅收法定的絕對主義（尤其是英國《大憲章》和法國《人權宣言》）對於我們最大的價值和意義：即必須承認私人的財產權利是先於國家的，隻有保證私人的財產權利不經正當程序不受任意侵犯，公民才有動力去進行科學研發，擴大再生產。所以對於稅收法定絕對主義中的某些內容，今天的中國仍然要堅持，比如行政機關對於公民課征減征稅收（或費）的現象必須得到有效約束。大量的紅頭文件隨意對稅收要素進行改變的情況必須得到改變。地方政府債務從長期來說都會變成納稅人的負擔，也應該得到有效的法律約束。
其次，日本稅法給我們最大的借鑒價值在於稅收法定的具體規則化。相比英國《大憲章》和法國《人權宣言》，日本稅法進一步從操作層麵對稅收法定進行了內容細化。而且日本稅法理論從憲法理論中闡述了稅收法定的法理依據，並從功能主義的視角分析了稅收法定之必要性。對比前麵國內學者的研究，可以看出國內學術界對於稅收法定原則的理解基本上來自於日本學者。從日本學者的六要件選擇了其中三個要件作為中國稅收法定原則的基本內容。目前，實踐中比較突出的兩個方麵問題。一是課稅要件法定主義。2015年修改過的《立法法》在稅收法定主義有一定突破，把稅率法定列入了立法法。2015《立法法》修正案二審稿中曾經明確稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率和稅收征收管理等稅收基本製度，隻能由法律規定。但到了最後通過的修正案，“納稅人、征稅對象、計稅依據”法定三項內容則被刪除了。應該說這是2015年《立法法》修改的一個遺憾，應該在下次修改時予以明確。二是1985年全國人大對國務院的立法授權仍然未被廢除。這個立法授權過於寬泛，再加上國務院將這個授權經常轉授權給國務院直屬部門，使得財政稅收部門借此僭越立法權。從長遠來看，應盡快由全國人大根據立法進度廢除這個立法授權。
但是，今天我們學術界對於1215年英國《大憲章》的推崇似乎已經把它過於神化了。實際上，很多文獻都表明1215年英國《大憲章》主要是代表英國貴族的利益，所謂的“人民”實質上是擁有一定財產的貴族。當然，隨著後來世界人權運動的發展，這些本來主要是保護貴族的法律原則也被普遍適用於所有公民。但是學者們不知是有意還是無意忽視了一個基本的問題。英國《大憲章》以及後來的權利法案，實質上是代表資產階級利益的，因為對於人身權和財產權的絕對保護對於國家可能是不利的，而社會的弱勢群體則不能受到國家的照顧，所以這些披上神聖光環的原則本身是有所指向的。所以絕對主義的稅收法定在實踐中開始越來越頻繁地遭遇一些無法解決的困境。
三、絕對稅收法定的困境
就如何落實稅收法定，學者們也設計了不同路徑。劉莘從立法保留的思路提出了稅收法定的三條措施：“廢止授權立法；製定稅收基本法；稅收法定入憲。”陳國文、孫伯龍追溯了英國19世紀稅收法定原則的發展曆史，並對中國如何落實稅收法定原則提出了自己的建議：“人大財稅法案審議權的完善；人大專門財稅委員會的完善；司法審查製度的完善。”李伯濤從2015年立法法的修改提出了“稅收法定的立法表達”命題。他認為：“立法法修改對稅收法定原則中‘法’的含義作了明確界定……我國應以《立法法》修訂為契機，在立法活動中全麵貫徹實施稅收法定主義，建立有中國特色的社會主義稅收法律體係，實現稅收法治的目標。”劉劍文、耿穎重點研究了我國目前存在的授權立法失範問題。他們認為：“我國稅收領域已在一定程度上出現合法性危機，失序、失範的稅收授權立法更是稅收合法性的重災區，阻礙了稅製改革的健康運行、經濟社會的永續發展和稅收法治的全麵建設。……建構稅收授權立法的合法性基礎……統合立法授權源頭的必要性、明確性與授權立法過程的程序正義、實體正義。”熊偉認為：“稅收法定主義是民主財政、法治政府的必然要求。我……鑒於稅收法定並非稅法唯一的原則，也非最高效力的原則，還需要妥善考慮它與量能課稅、實質課稅、禁止溯及既往、契約自由等原則的協調。”
關於絕對稅收法定在實踐中遇到的困境大致有以下幾個方麵：
首先是稅收立法實踐層麵稅收法定所麵臨的困境。“透過增值稅立法試點的進程，既要看到我國稅收立法的‘試點模式’以往通行的必要性，又要特別關注其在合法性和合理性方麵存在的不足。尤其應重視在授權立法和課稅要素調整方麵嚴格貫徹稅收法定原則，防止立法‘試點’對公平和效率產生負麵影響，從而全麵提升我國的稅收法治水平。”大量的試點立法貫穿於我們的稅法實踐，這與絕對稅收法定原則有著明顯的違背。
其次是如何理解大量的稅收條例和稅收政策問題。有學者認為對稅收法定的認識提出一些看法，認為要全麵看待稅收法定原則需注意幾點：“一是應統籌規劃、區分類別、循序漸進地貫徹落實。二是落實稅收法定原則不能影響稅收調節功能的發揮。三是稅收立法既包括全國人大製定法律又包括國務院製定實施條例和必要的稅收政策。”按照絕對稅收法定原則，這些條例和稅收政策之合法性存在很大問題。
再次是絕對稅收法定原則與稅收實踐中的包稅製、稅收指標考核製脫節較大。理論本身具有先進性，但首先要對實踐中麵臨的問題具有解釋力。深入觀察中國的稅收法律實踐，則可以看到：一方麵，稅收法定原則已經被寫入了黨的綱領性文件；另一方麵，在經濟壓力持續下行背景下，地方稅務機關對於稅收任務的指標層層落實。“當代中國的征稅機製，不論名義如何，實際上都是稅收收入預先定額、層層分包下發的包稅製。征稅機構和地方政府是作為承包商和代理人角色，被處於委托人位置的中央政府、上級部門要求必須完成一定的財政收入這一承包目標，這樣導致的一個結果是出現事實上的包稅製。稅收任務目標的下達和完成，就是這種製度運作的特征。這種包稅製在名稱上並未被正式承認，卻在事實上存在。”這意味著，在中國的稅法實踐中，存在兩種背道而馳的規則。明麵上的“稅收法定”要求稅務機關按照法律規定來確定並征收稅收，而事實上的“包稅製”則成了事實上的潛規則。因為稅收指標的完成與官員的“官帽”直接掛鉤，所以相比明麵上的規則，事實上的潛規則具有更迫在眉睫的壓力。事實上的“包稅製”的背後是國家財政收入的保證增長的要求。“稅收法定原則”不僅僅在於其對於公民財產權的保護，而且還在於其可以為整個社會提供安定性和可以預測的未來。從這一點上來說，“稅收法定原則”無疑是優於“包稅製”的。但中國的“包稅製”也有其深刻的社會背景。中國正處於社會轉型時期，數千年未有之大變局要求有一個強大的中央政府。而一個強大的中央政府需要穩定的財政汲取能力作為保障。另外一個原因在於，中國國民目前的納稅意識應該說總體上不強，沒有一個強製性的力量來進行組織，財政收入無法保證。所以目前中國稅收法定的最大困境在於理論與實踐的高度脫節。絕對的稅收法定主義存在浪漫的理想主義色彩，與稅收實踐存在太大的差距，所以需要予以適當調整。對於稅收實務部門而言，如果法律規則或原則過於富有理想主義色彩，以至於在實踐層麵無法實施，那麼他們又麵臨著實踐中另外的考核壓力，因此他們必然會選擇另外一個與他們自身利益相一致的潛規則。如果無法完成上級稅務部門層層下壓的稅收任務指標，那麼他們自身的職務就無法得到保障。
最後，落實稅收法定原則除了有法可依之外，更大的問題在於有法不依，即稅法遵從度不高。這也是十八屆三中全會提出的國家治理能力現代化的關鍵之所在。有法不依的問題可能有兩個方麵的因素：一個是整個國民的素質不高，對於稅收有很強的抵製心理，另一個則可能是我們的法律原則和規則與稅收征管實踐相差太遠，使得稅收征管機構無法實施。法律規則是曆史的產物。每個國家在不同的曆史階段，其法律理念應該體現其時代性。因此，中國處於的這種飛速發展的轉型時期，麵臨縱向的社會轉型和橫向的國際競爭兩方麵的壓力，本身對於稅製有著較強的靈活性要求。所以稅收法定原則的絕對主義，雖然看上去很美，但無法適應今天中國的稅法實踐的需要。這使得我們又想起了霍姆斯：“法律的生命在於經驗而非邏輯。”
四、相對稅收法定的實踐意義和操作建議
（一）相對稅收法定的實踐意義
麵臨著絕對主義的稅收法定原則和稅收實踐中的包稅製，我們必須找出一條解決的道路，解決理論和實踐的巨大分歧。當理論和實踐出現巨大分歧時，兩種都應該作出一定的讓步，才可能進行良性道路。包稅製毫無疑問是一種非常原始的稅收征管體製。如果說中國經濟總量的高速增長讓全世界刮目相看的話，那麼稅收征管體製還依靠原始的包稅製，則暴露了中國國家治理能力的內在不足。包稅製隱含著國家與國民之間的不信任和單方麵的強製性。也就是說政府無法依靠國民自覺的繳納稅收來維持國家治理所需要的財政稅收收入，隻能依靠自上而下的單方麵的行政強製來實現對財政收入的組織，從而保證整個國家的運行。由於這種財政稅收的組織是單方麵、強製性的，稅務機關與國民之間是不平等的關係。單方麵、強製性、不平等都進一步降低了國民對政府的信任和遵從度。這反過來使得稅收征管成本極度高昂，國民普遍存在偷逃稅行為。從日常經驗來看，公務員、教師、私企工作人員、農民工等各個社會群體都不以多繳納稅收為榮，反而以少繳、不繳稅收為能力。這從另外一個角度暴露了國民沒有其主人心理。
張怡從稅收法定的發展前景來分析，把稅收法定分為衡平法定和稅收實質公平兩個階段。她認為：“稅收法定主義原生於民主並以‘議會’為權力標誌決定稅賦的取舍與存廢，而在均衡與非均衡經濟製度迥異的境況下，‘議會’權衡公平與正義之基石如何安放，豈能以泛公平論輕率涵蓋之。……理論上深入反思並從實踐中強化逆調整，方能在稅收衡平與法定之下促成非均衡經濟社會的實質公平。”
首先，現實的選擇是對絕對主義的稅收法定原則予以相對化，賦予財政稅務部門和地方人大一定的自由裁量權。罪刑法定主義也經曆了早期絕對主義的罪刑法定主義，到現代的相對的罪刑法定主義。這背後既是辯證法所然，也是社會生活的發展所致。沒有絕對的權力，也沒有絕對的權利。不論是人身權還是財產權，都不是絕對的。公共財產權的概念的提出，實際上把財稅法視為公共財產法的部分，財稅法實質上就是合法地將私人財產權轉化為公共財產權的法律規則。隨著經濟的高度社會化，社會分工越來越細，人與人之間的依賴越來越強，所以不可避免地需要政府作為公共機構來進行資源配置和提供公共服務。如果遵循絕對的私人財產權觀念，那麼作為公共機構的政府將無法獲得足夠的財力來支撐其運轉。所以，無論是私人財產權，還是公共財產權，都不是絕對的。如果公共財產權是絕對的，那麼私人財產權將無存在之空間，個人將沒有動力不斷進行創新。因為這不符合成本收益最大化的邏輯。反過來說，對私人財產權的無限製保護，也會使得公共財產權無法得到有效的保障，使得公共事業成本過於高昂，而變得難以推動。觀察西方很多發達國家，今天的基礎設施建設，由於拆遷成本過於高昂，無法進行。從曆史和實踐的雙重視野來考察，私人財產權和公共財產權都是相對的，是可以相互轉化的。隻要在兩者之間有一個相對平衡的轉化機製，就可以使得整個經濟社會的運轉更有效率。中國曆史上的土地製度，實質上就是土地公有製和土地私有製的混合體。井田製就是一個典型的例子。一塊公田周圍環繞著八塊私田，私田的產品歸農民自己所有，而公田的產品作為賦稅規領主所有。兩千多年的中國曆史，實際上就是圍繞著土地製度在展開。但不論哪朝哪代，都無法實現徹底的土地公有製或者徹底的土地私有製。
其次，通過稅收法定原則從絕對主義向相對主義的轉化，實際上是加強了公共財產權的實施主體稅務機關的權力，表麵看來是削弱了對納稅人財產權的保護，但是如果通過這種原則的轉化，使得稅務機關能夠從潛規則轉入到明規則中來，納入法治的軌道，從而實現理論與現實的有機統一，長遠來講，是有利於納稅人權利的保護的。在公共財產權和私人財產權之間獲得一種平衡，即兩者的轉化應該是成本較低的，這也符合科斯定理的法律經濟學邏輯。正因如此，文章才提出相對主義的稅收法定原則。結合現行稅收法定原則實踐中麵臨的實際問題，相對主義的稅收法定原則重點包括以下方麵的內容：
（二）相對稅收法定的操作建議
首先，完善地方的稅收立法權，適當擴充稅收法定中“法”的含義。目前中國的稅收法定原則遇到的一大困境就是與地方財政自主的衝突問題。問題的關鍵在於如何理解這裏的“法”。按照目前法學界的主流觀點，這裏的“法”就是全國人大及其常委會製定的法律。這樣去理解稅收“法”定必然會使得包括省級人大在內的地方政府無任何稅收立法權或者自由裁量權。在適當的時機，賦予省級人大製定相關稅收法規的權力，但須報全國人大備案和審查。
其次，完善目前的授權立法製度，增設全國人大對地方政府的授權立法。目前的立法法隻規定了全國人大對國務院的授權立法權，而無對地方政府的授權立法權。法治本身與時間、空間都是相互關聯的。中國的一個省基本上在領土與人口上都相當於歐洲一個國家，所以在法律規則上毫無權力不符合實際。如果明規則無法得到滿足，地方政府一定會尋找變通辦法。按照絕對的稅收法定原則，地方政府在稅收立法權上無任何之空間，包括稅種、稅率、稅基等方麵。那麼在目前進行的稅製改革中就會遇到很多問題。比如個人所得稅法改革。每個省的經濟發展水平參差不齊，在個人所得稅的具體標準上，卻無任何自由裁量之權。這本身就不符合量能課稅之公平原則。另外，麵臨同樣問題的，還有正在進行之後的環境稅改革和房地產稅改革。中國作為政治經濟發展極不平衡的大國，各個省市的經濟社會發展水平差異很大，按照“一刀切”的方式來課稅，違反了稅法公平原則。現在這個問題實際上已經很迫切了。比如在國人所得稅法改革問題上，不同省、自治區的差別就非常大。另外，在環保問題上，不同省、自治區的情況和階段也千差萬別，全國“一刀切”實際上是不符合實事求是的原則的。所以，給予地方人大機關在稅法的一些具體標準（如稅率、扣除標準）等方麵的規則製定權，符合稅法公平原則。在未來時機成熟時，也可以考慮製定地方稅法，賦予地方新稅種開征權。此次立法法修改，賦予了地級市在市政管理等方麵的法規立法權，但在授權立法方麵則控製較嚴格。未來可以考慮由賦予全國人大對省級人大或政府的授權立法權，但這種授權立法應該是具體的、有期限的、非空白的授權。而且這種全國人大對省級人大或政府的立法授權應該是在某部單行法律中授權，即對某部法律的實施授權省級人大或政府來進行相關的法律規則製定，並在時間等程序上予以明確。
再次，關於稅收機關的自由裁量權，對稅法解釋不能一概否認其合法性。關於稅收征管程序的問題，建議不要納入到稅收法定原則的內容之中。目前稅收征管機關對於稅收征管中出現問題進行的大量稅法解釋，尤其是關於程序問題，不宜一概否認其合法性。比如一些稅收優惠政策的具體實施程序。一些非程序問題，也要視情形考慮其合法性。比如國務院製定了新能源汽車的稅收優惠政策，但是具體哪些新能源汽車車型可以適用稅收優惠，稅務機關製定的車型目錄，就並非程序問題。這種對稅法進行的解釋性規則，則不可一概否認其合法性。可以考慮仿效日本戰後的藍色申報製度。對於符合一定資格的納稅人，由稅收征管機關授予其藍色申報人資格。納稅人獲得藍色申報人資格後，可以按照藍色表格進行納稅申報，並獲得相應納稅之優待。這對於目前國內納稅人消極進行納稅申報的現狀，是一個不錯的征管方式。
複次，關於合法性原則，要與信賴保護原則相協調，符合納稅人權利，審慎處理包稅問題。按照絕對主義的觀點，稅務機關無權就法律上予以明確的內容進行變通。然而現實生活瞬息萬變，法律有限而情事在不斷變更之中。所以民事法中有情事變更原則，而刑事訴訟法中有辯訴交易製度。稅務機關與納稅人就納稅時間、方法達成的和解、協定一般應認定為不合法。但是如果對納稅人義務進行減免稅這樣一些對納稅義務者有利的行政先例法已經有先例時，稅務機關則應受此約束。如果固守絕對主義的稅收法定原則，則稅務機關毫無疑問無權對法律規定的內容予以變通。但即便涉及人身權之刑法，其中尚有免予刑事處罰之規定（即情節顯著輕微社會危害性較小時可以免予刑事處罰），實質上是賦予了司法機關刑事處罰一定的自由裁量權。這也是現代人權理論發展對於各個法律領域產生影響的表現。在稅法領域同樣如此。正是因為稅法要對納稅人權利和國家的公共財產權予以有效保護，所以當稅務行政機關與納稅人進行一定之約定有利於納稅人，並符合公共之利益時，則不應以稅收法定之絕對主義來否定其合法性。這裏實際上借鑒了民法和行政法上的信賴保護原則。比如涉及包稅製的問題。未來我們稅製改革的方向無疑是稅收法定主義，但是對於既有之包稅，要區分對待。如果是那種寅吃卯糧的過頭稅，毫無疑問應否認其合法性。但如果是長期以來，稅務機關基於便利原則，與納稅人或相關機構所達成之穩定的包稅協議，雙方一直依此而行，則構成行政慣例，不應一概否定其合法性。法律實踐千差萬別，一些地方稅務機關征稅和納稅人繳納稅收都十分不便，稅務機關將相關之義務承包給另外機構，構成穩定的慣例，對於納稅人和稅務機關都有相當之便利，納稅人對此已產生穩定的預期，則從實質上符合納稅人權利之保護，也符合國家公共財產權利之保護。依此推而廣之，從上到下的包稅問題，也要區分對待。對於長久形成之行政慣例，如對雙方都產生穩定之預期和信賴，則不可貿然否定其合法性，從而損害納稅人和國家之預期。相反，如果是遇到某種危機或外在之壓力，某級政府則會突然改變之前長期存在的行政慣例，要求稅收法定，其實質上反而不符合納稅人權利之保護。
最後，關於禁止溯及既往原則的相對化。通常無論在刑法中，還是在稅法中，都禁止法律溯及既往。刑法中一般奉行從舊兼從輕原則。這一原則實際上也可以借鑒到稅法中來。禁止溯及既往原則是一個法治的通行原則。不能用現在的法律來約束過去的行為，這是反對封建專製的重要成果之一。但是隨著經濟社會的發展，人們發現這不是絕對的，因為新的法律不一定是對納稅人不利的。如果是對納稅人有利的新稅法規則，則可以予以適用。然而這一原則的適用，仍然要涉及賦予稅務機關相當之裁量權。因為納稅人的財產權與國家的公共財產權某些時候是相互矛盾的，對於納稅人的稅務減輕則意味著公共財產權的減少。是否對納稅人適用此溯及既往規則，仍然要由稅務機關視整體經濟環境、宏觀經濟政策而定。所以為了防止稅務機關濫用相關之權力，則有必要設置相關的稅務法院，對於稅務機關之行政自由裁量予以有效之監管和約束。
第三章
分稅製、土地財政和官員晉升錦標賽
——從曆史的維度切入
引言
土地財政是目前財政領域最令人詬病的問題。目前對於造成土地財政的原因主要有兩種解釋：多數人認為是1994年的分稅製改革造成地方政府財權事權不匹配，從而造成地方政府依賴土地財政；少部分人認為是目前的官員政績考核下的官員晉升錦標賽造成地方政府依賴土地財政擴大自身政績造成。對於這三者之間的關係，目前的研究局限於實證研究，缺乏從曆史視野來思考。近期代表性的研究如周黎安的《中國地方官員的晉升錦標賽研究》（《經濟研究》2007年第7期），吳群、李永樂的《財政分權、地方政府競爭與土地財政》（《財貿經濟》2010年第7期），袁光平、陳思霞、盧盛峰合作的《土地財政根源：“競爭衝動”還是“無奈之舉”》（《經濟社會體製比較》2011年第1期），劉佳、吳建南、馬亮合作的《地方政府官員晉升與土地財政》（《公共管理學報》2012年第2期）。這些研究通過實證方式對土地財政的原因進行研究，根據各自數據分別得出結論，論證了分稅製、官員晉升激勵和土地財政之間的相關性。但是實證研究依賴於理論假設和前提，以及研究方法和數據的可靠性，其中任何一個細節的問題都可能導致其結論錯誤。所以不同學者根據自己的研究方法和數據對同一問題進行實證研究，往往會得出結論相反的觀點。而曆史研究則是根據已經發生的事實，而非理論假設來考察發生於曆史中的事件，所以從曆史視野切入的研究有其獨特的研究價值。麵對財稅體製改革這樣關係到國家治理體係和能力現代化支柱的問題，必須考察其曆史場景。因此，從曆史的維度，審視分稅製改革、土地財政與官員晉升錦標賽之間的關係，對於十八屆三中全會所提出的財稅體製改革就顯得十分重要。
1994年的分稅製改革，今天被很多學者指責為造成土地財政、推高房價、醫療問題等問題的罪魁禍首。但是這種觀點的問題在於不是從曆史的場景思考問題，而是用今天的問題來拷問昨天的製度。對於1994年的中國而言，分稅製是唯一的選擇，甚至到了今天，仍然是整個市場經濟的基石。要判斷厘清分稅製和土地財政之間的關係，需要對分稅製之後20年的稅收曆史進行分析。在這20年中，有三個節點，1994年分稅製改革、2002年所得稅分享改革和土地招拍掛製度及2013年營業稅改增值稅改革。文章將以這幾個節點來考察這20年的稅製改革與土地財政之間的關係。
本書將從以下幾個方麵入手：第一部分是從曆史的視野，以2002年為界考察分稅製改革，思考分稅製改革20年背後的真實邏輯。第二部分是對於2002年以來土地財政的十年曆程進行曆史性思考，總結其存在的真實原因以及與分稅製是否存在密切關係。對於2013年全麵推開的營業稅改增值稅改革可能帶來的後果進行前瞻性思考。第三部分將引入官員晉升錦標賽概念，對分稅製、土地財政和官員晉升錦標賽之間的關係進行進一步的考察。最後部分是結論部分，嚐試從國家治理現代化和中央地方關係法治化的視角，討論解決土地財政和分稅製問題的前提。
一、分稅製實施二十年的曆史性觀察
（一）1994年分稅製改革（1994～2001年）
1．分稅製的曆史背景和積極意義
分稅製的改革的整體曆史背景是1992年南行講話和1993年的十四屆三中全會。1980年“分灶吃飯”後，財政實行包幹體製，中央財政發現日子過不下去，很快便向地方借款，但第二年又說借的款不還了，等於中央賴賬，還要把借款這部分加到以後包幹分成的基數裏。但日子還是過不下去，不得已先是開征交通能源重點建設基金，把所有企業的專項基金、稅後留利的15%切下來，上繳中央政府；即使如此，還是不夠用，於是開征預算調節基金，又追加了10%。到20世紀90年代初，中央已先後三次向地方借款，日子實在過不下去。所以說，分稅製改革也是中央財政困難“逼出來”的改革。這種狀況已嚴重威脅國家的統一與安全，嚴重損害了中央政府的政治控製力，這對改革開放偉業的持續推進造成了巨大風險。1994年的分稅製改革在社會主義市場經濟的確立過程中發揮了十分積極的作用。
首先，市場經濟的公平競爭提供基礎。以產品稅為主的流轉稅體係阻礙產業分工，不利於專業化分工協作的企業。以所有製成分設計的所得稅製阻礙不同所有製經濟共同發展，也不利於各種所有製經濟之間的合作與融合。稅製不改，要素流動、重組無法實現，市場配置資源就成了空話。其次，為全國統一大市場的建立打下了基礎。1987年實施的承包製和大包幹財政體製極大地調動了地方企業的積極性，但也帶來一個巨大的缺陷，即地區之間相互封鎖，形成了地方割據保護的局麵。1994年的分稅製改革根據稅種來進行劃分中央與地方的收入。這對建立全國統一大市場有著十分積極的意義。再次，中央財政得到強化，中央政府對地方政府的控製得到根本性解決。在分稅製改革之前，中央財政入不敷出，甚至靠向地方財政借錢度日。分稅製改革之中，中央財政的財力日益雄厚，對地方的控製力前所未有的強化。最後，分稅製改革使得中央財政通過強有力的財政轉移支付政策，對西部地區和少數民族地區進行了補貼，使得西部地區的經濟相比之前有較大進步。
2．分稅製的後遺症
首先是政府間事權及財政支出責任劃分的不清晰，成為日後改革深化的“羈絆”。由於中央部門之間缺乏協調機製，都出台各自的政策，到了地方，由於財政力量跟不上，導致事權和財權不匹配的問題愈演愈烈。其次是省以下的財政體製問題。1994年分稅製改革是針對中央政府與省級政府之間的財權關係，但是省級政府在處理與下級政府的關係時也照搬了這種關係模式。那麼省級政府以下也層層分稅。到了縣鄉財政，基本就沒有什麼稅種了。再次是財政轉移支付問題。2010年財政轉移支付到達了30000億，其中專項轉移支付達到了51%。一直在說要減少專項，擴大一般轉移支付，但實際結果是相反的。財政轉移支付在東、中、西部之間形成了新的不均衡。根據周飛舟先生的研究，在1994年分稅製實施十年之後，西部地區對中央財政轉移支付高度依賴，而中部地區的縣鄉財政產生了嚴重的財力缺口，從而導致農民負擔的加重。更為關鍵的是，每年高達數萬億的財政轉移支付沒有法律規則，甚至沒有行政法規，導致尋租十分嚴重。最後一個問題，也成了以下要討論的土地財政的重要背景。1994年的分稅製改革隻是對稅收進行了劃分，而對於行政事業型收費、政府性基金和國有企業利潤沒有進行劃分。這為地方政府的行為改變留下了空間。後來的事實證明，土地出讓金就是政府性基金中規模最大的一種，但這是當時的改革者們所始料未及的。在1994年分稅製實施的頭十年，土地出讓金的規模還並不大，土地財政的現象也並未形成，這一事實使得分稅製導致土地財政的觀點不能完全站住腳。至少，光是分稅製並不會必然導致土地財政。
（二）2002年所得稅分享改革（2002～2012年）
2002年的所得稅分享改革是一個重要的分水嶺。為進一步完善財稅體製，國務院決定從2002年1月1日起，實施所得稅收入分享改革。改革的主要內容是：除少數特殊行業和企業外，2002年企業所得稅和個人所得稅稅收收入由中央和地方各取一半，2003年中央與地方六四分成，以後的比例視情況另行確定。並明確了自2002年1月1日起，在工商行政管理部門新設立（開業）登記的企業，企業所得稅由國家稅務局負責征收管理，老企業的企業所得稅仍由地方稅務局負責征收管理。
從2002年開始實施的所得稅分享改革，其目標主要是為了全國大市場的建立，同時促進區域經濟協調發展，即東部反哺西部的戰略目標的實現。因為改革方案明確：中央財政因所得稅分享改革增加的收入，按照公平公正原則，對地方主要是中西部地區實行轉移支付。企業所得稅是地方政府第一大稅種，在所得稅分享改革之前是完全屬於地方的稅種，而改革之後，變成了中央與地方分享稅種，因而這次改革對於地方財政而言，影響巨大。
比如改革方案第一項配套措施，按照改革方案實施之日為界，之前的舊企業歸地方稅務局征收，而新企業則歸國家稅務局征收。舊企業會不斷減少，而新企業會不斷增加，隨著時間的推移，地方局征收的企業會越來越少，而國稅征收的企業會越來越多。由於企業所得稅是一個彈性很大的稅種，現行所得稅的計算標準在實際操作中會有大量的操作空間，不同的機構征收會導致所得稅不同，地稅局必然與國稅局產生爭搶或者推諉的事情發生。而且地方稅的稅源越來越窄，出現地方財源枯竭的現象。
所以2002年所得稅分享改革，整體上有利於中西部地區，有利於中央企業所在地，而東部發達地區的稅收比重進一步被壓縮。這也是為什麼近年來發現越是東部發達地區，對於土地財政依賴越嚴重，地方負債比例也越高的一個原因。同時，我們也可以理解地方政府為什麼對於引入中央企業十分樂意了，為什麼中央企業這些年在地方攻城略地這麼容易了。對於地方政府而言，2002年是一個重要的時間節點。隨著所得稅分享改革的實施，地方政府所直接掌握的稅收收入進一步被壓縮，但地方政府的事權（對應於地方政府財政支出）不僅沒有減少，反而在不斷上升（詳見圖3-1）。地方財政支出在全國財政支出中的比重從1980～2010年一直在70%～80%之間徘徊，在2000年之後還出現了一定的增長。根據財政部最新數據，2013年地方財政支出占整個財政支出的85.35%。
圖3-1 1978～2010年中央和地方財政支出及所占比例
資料來源：國家統計局。
2002年所得稅分享改革對土地財政產生了比較大的影響。因為在2002年所得稅分享改革之後，增量收益中央占去了五成（從2003年開始中央拿走六成），這對地方財政產生了很大影響。2001年地方財政收入總量是7803億元，而其中很大的一個稅種就是企業所得稅，達1636億元，占總量的21%。營業稅本來就是完全由地方政府掌握的最大的稅種，到2002年之後就顯得更為重要了。根據周飛舟先生的研究，營業稅在縣鄉財政中的比重以2002年為界，出現了大的變化。營業稅在縣鄉財政收入中的比重從2001年的18%快速上升到了2003年的25%。詳細參見圖3-2。如果從整個地方財政收入來看，這種變化則更為明顯，在2001年營業稅，占整個地方財政收入的33%，而到了2002年之後，占到整個地方財政收入的40%以上。而企業所得稅在地方財政收入中的比重則從2001年的33%陡降到了2002年的20%。所得稅分享改革中的個人所得稅在地方財政收入中的比重也進一步下降，從2001年時大約11%下降到目前的8%左右。從這些數據的變化，可以看出地方政府對於所得稅分享改革的應對是明顯的。
而營業稅中的大頭來自於建築業，這就不難理解地方政府為什麼熱衷於大規模進行基建項目了，也不難理解地方政府為什麼熱衷於發展房地產為代表的城市化建設了。正在進行的營改增將進一步削弱地方政府的稅源，這很可能會進一步導致地方政府對於財政轉移支付和預算外收入的依賴。根據周飛舟先生的研究，表明分稅製後的十年，中央政府通過財政轉移支付，基本上彌補了地方財政相比分稅製之前的財政缺口，但是關鍵在於分稅製改革改變了地方政府的行為方式。分稅製之前，地方政府全力支持本地企業發展，比如鄉鎮企業、地方國企，但分稅製之後，地方政府聚集於城市化、房地產開發。2002年所得稅分享改革進一步強化了地方政府的行為方式，即地方政府必須通過城市化和房地產開發獲得預算外收入，實現政績。地方政府行為方式的變化成了1994年分稅製改革對地方政府影響最為深遠的後果。所以自1994年分稅製改革之後，地方政府熱衷於城市化和房地產開發，其目的不僅是解決財力缺口問題，因為其財力缺口大致可以通過中央政府的財政轉移支付解決。根本原因在於地方政府認為發展企業，最終受益的是中央政府，而搞城市化和房地產開發，自己就可以直接受益。這樣一來，中央政府與地方政府的關係發生了異化。中西部落後地區越來越依賴於中央政府的財政轉移支付，而東部發達地區則主要搞土地財政、大規模的城市化來獲得發展的資金。
另一個十分有趣的現象也與2002年所得稅分享改革有關，即2003年以來中央企業在全國的迅速擴張。由於中央企業的稅收本來是屬於中央政府的，但是所得稅分享改革之後，大多數中央企業（除了各銀行、鐵道部和海洋石油企業）成了中央與地方共享稅，地方可以分享到四成收益。所以央企在過去十年在全國是到處開花，受到地方政府熱烈歡迎。
圖3-2 縣鄉財政三類收入比重變化情況
數據來源：《中國縣鄉財政年鑒1994～2003年》。
二、土地財政十年以來的曆史性觀察（2002～2013年）
（一）所得稅分享改革、土地招拍掛與土地財政
對於分稅製與土地財政的關聯，有一個有力的反駁依據。那就是分稅製是1994年就開始實施的，而土地財政是近十年以來的事，那麼2002年之前的十年，為什麼沒有形成土地財政呢？因而，土地財政的形成恐怕還有其他更多的原因。那麼追溯近十年的相關製度，2002實施的所得稅收入分享改革和《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規定》可能是兩個重要的節點。
在2003年，全國的土地出讓金收入比2002年增加了2倍，達到6000多億元人民幣。這表明所得稅分享改革對於地方政府追求土地財政有著巨大影響，但地方政府走向土地財政，原因並不僅限於此。2002年確立的土地招拍掛製度直接刺激了地方政府的土地財政井噴。其實通過賣地獲得城市發展的資金，2002年並非起始。在改革開放之初，深圳特區就采取了這種方式獲取地方建設資金。隻不過2002年完全市場化的土地招拍掛製度，給在分稅製改革和2002年所得稅分享改革中稅源大減的地方政府開辟了一條預算外資金的綠色通道。
《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規定》第4條規定：商業、旅遊、娛樂和商品住宅等各類經營性用地，必須以招標、拍賣或者掛牌方式出讓。前款規定以外用途的土地的供地計劃公布後，同一宗地有兩個以上意向用地者的，也應當采用招標、拍賣或者掛牌方式出讓。而這個規定確立的重要原則就是：價高者得。這個政策刺激了地方政府推高房價的動力。
但是，土地財政並非與分稅製毫無關聯。1994年分稅製時將與房地產相關的稅費（包括土地出讓金）都劃歸地方政府所有，也是一個重要的前提。隻要我們看一下1994年分稅製確立的中央與地方稅收分成表（表3-1）就可看出端倪：
表3-1僅僅是1994年分稅製決定中關於稅收在中央與地方之間的劃分。從這個表我們可以看出地方固有的稅種土地使用稅、耕地使用稅、土地增值稅、房產稅、城市房地產稅、車船稅稅、契稅、屠宰稅和筵席稅（已經停征）基本上都是與房地產相關的稅收。實際上，更關鍵的在於與土地有關的非稅收入被化為地方政府收入。
表3-1 1994年分稅製確立的中央與地方稅收分成表
〔1〕“國務院關於實行分稅製財政管理體製的決定”，載《人民日報》1993年12月25日。
土地出讓的市場化帶來了可觀的收益。1999～2004年官方公布的土地出讓金分別為514.33億元、595.58億元、1295.89億元、2416.79億元、6161.22億元、5894.14億元。2006～2007年分別為7676.89億元、13000億元。2013年土地出讓金達41200億元人民幣。2003年、2007年和2013年是三個重要節點。2003年實現了土地出讓金2倍增幅，而2007年土地出讓金破萬億規模，2013年更是創紀錄超過4萬億。與此相伴隨的政策有：2002年所得稅分享改革和《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規定》的實施，2006年《國有土地使用權出讓收支管理辦法》的實施，2013年營業稅改增值稅的全麵推開。
1995年1月1日起施行的《城市房地產管理法》第18條規定：“土地使用權出讓金應當全部上繳財政，列入預算，用於城市基礎設施建設和土地開發。”1995年發布的《關於加強土地使用權出讓金征收管理的通知》規定：“根據國務院和財政部的有關規定，土地出讓金應全部上繳財政，由財政列入預算，專款專用，專項用於城市基礎設施建設和土地開發。”顯然這兩項規定在實踐中並未得到嚴格執行。
為了解決土地出讓金在體外循環、不進入預算的問題。2006年，財政部、國土資源部會同中國人民銀行製定了《國有土地使用權出讓收支管理辦法》。主要目的是土地出讓金全額進入地方預算，實行“收支兩條線”管理。但即便土地出讓金納入了預算內管理，也無法從根本上抑製地方政府的賣地衝動。我們可以追溯土地出讓金的分配曆史。
1994年的分稅製使得土地出讓金全部留歸地方支配。1997年，中央政府規定存量土地收益仍歸地方，專門用於城市基礎設施建設、土地開發、中低產田改造。增量建設用地收益全部上繳中央，用於耕地開發。2006年起，土地出讓淨收益的5%用於城鎮廉租房建設。在隨後的規定中，分配進一步擴展到建立國有土地收益基金和支持國有企業改革。2006年土地調控措施規定，國有土地收益全額納入地方預算，實行收支兩條線管理，土地出讓收益支出，首先足額解決對農民的補償和農村社會保障資金，其餘部分逐步提高對農村土地開發和農村基礎設施建設的比重、廉租房建設和完善國有土地使用功能的配套建設。新增建設用地出讓收入專項用於農田建設和土地整理開發。2007年起，新增建設用地使用費標準提高1倍，中央和地方仍三七分成。
上述土地出讓金的分配曆史反映了中央政府與地方政府在此問題上的反複博弈。但不論怎麼博弈，地方政府在土地出讓金的分配上，始終至少占七成以上。中央政府2006年《關於土地出讓金收支管理辦法》第三章第13條雖然規定了土地出讓金的使用用途包括征地和拆遷補償支出、土地開發支出、支農支出、城市建設支出以及其他支出，但是無法對各項支出的比重進行分配，僅僅強調了“土地出讓收入的使用要重點向新農村建設傾斜，逐步提高用於農業土地開發和農村基礎設施建設的比重，逐步改善農民的生產、生活條件和居住環境，努力提高農民的生活質量和水平”。從這點上，中央政府與地方政府在土地出讓金的博弈上始終處於下風。即便1995年《中華人民共和國城市房地產管理法》明確規定土地出讓金納入預算，到了2006年，實踐中執行情況非常差，還要通過新的辦法重申，全額納入地方預算，並實現收支兩條線管理。如此龐大的資金，而且使用用途又無精確的規定，地方政府自然會將其牢牢地握住。
（二）營改增的潛在後果
土地招拍掛製度標誌著“價高者得”原則確立，收支管理辦法意味著中央與地方在土地出讓金問題的博弈告一段落。之後，中央政府對房地產采取了嚴厲的行政調控手段（如限貸限購），而停止了在土地環節的約束。但2013年的營業稅改增值稅雖然是以減稅的目標實施，但隱含著中央政府對地方政府財權的進一步調整。可以說是時隔7年之後，中央政府再次大規模調整了地方政府的財權。從2002年所得稅分享改革到2006年土地出讓金收支管理辦法，再到2013年營業稅改增值稅，這是中央政府試圖將地方政府收入全麵納入預算的三次大規模調整。從整體思路上看，是先將現有的收入均納入到預算中來，進一步加強中央政府對地方政府的控製。
從2013年在全國範圍內開始實施的營業稅改增值稅對於地方政府而言，將產生更深遠的影響。因為增值稅是共享稅，這使得地方政府喪失了營業稅這一最大稅源。因此，地方政府對於預算外的收入將更加依賴。2013年全國土地出讓金收入達到4.1萬億，也許正是改革之後的一個間接效應。2002年的所得稅分享改革將地方第二大稅種和第三大稅種企業所得稅和個人所得稅劃分為中央與地方共享稅。這次改革很大程度上改變了地方政府的行為方式，比如從專注於鼓勵企業發展轉變為城市化建設。2013年的營業稅改增值稅改革將目標直接對準了地方政府的第一大稅種營業稅，這對於地方政府的稅收收入而言是一次極大考驗。
我們可以觀察2013年地方財政收入情況。在營業稅改增值稅等結構性減稅政策的衝擊下，地方財政收入一反常態，實現了超速增長。2013年，地方財政比中央財政累計多收3892億元，地方財政收入增幅占整個公共財政收入增幅的66.4%（2012年為63.9%）。地方財政收入增速快於中央財政收入增速，貢獻公共財政收入增幅的比重也更大——這成為近兩年來我國公共財政收入增長結構的一個主要特征。數據顯示，2013年1月～12月累計，地方政府性基金收入（本級）48007億元，同比增長40.3%。主要是土地出讓合同成交價款增加較多，國有土地使用權出讓收入41250億元，比上年增加12732億元，增長44.6%。在不計算土地及房地產其他稅費收入情況下，單就國有土地出讓權收入占地方財政收入的比重就達69.6%。2012年的這一數據是56.1%。如果加上土地相關的稅費貢獻，土地收入對於地方財政收入的貢獻比重將更高。這意味著什麼？地方財政在近兩年稅製改革背景下，不僅沒有擺脫土地財政，反而快速向高度依賴土地財政發展。近兩年的這種趨勢，與2012年開始試點的營業稅改增值稅和2013年全麵推開的營業稅改增值稅，有著不可分割的關係。
綜上所述，地方政府對於土地財政的巨大依賴，與分稅製沒有根本的關係，但與分稅製時所確立的土地收入歸地方的政策有關。但土地收入歸地方的政策並非分稅製首創，而是在之前20世紀80年代深圳特區就開始了。土地出讓金的出現就是地方政府為尋找城市建設資金而開辟的財源。隻不過分稅製確立時，誰都無法預料土地收入會滾雪球似的越來越大，大到成為地方政府的收入支柱。土地出讓金從一開始就是為地方政府尋求財源而創造，並在實踐中成了地方政府與中央政府博弈的重要手段。一開始，我們認為土地財政僅僅因為土地收入和相關稅費是地方所屬所致，但2013年全麵推開的營業稅改增值稅改革所招致的迅速反彈，使得我們反思土地財政不是某一個原因所能產生的。按照最初的邏輯，土地財政是地方政府為了獲得收入，而營業稅是地方政府最大的稅種，因此現在將營業稅改為增值稅，成為中央與地方共享稅種，地方進行土地財政的激勵應該會下降，但2012年和2013年的數據卻告訴我們事實恰恰相反。這使得我們必須從多角度思考土地財政的產生原因。
三、官員錦標賽與土地財政
官員錦標賽是近年來，學術界提出的一個分析土地財政的新模型。這個模型認為，中國經濟之所以能保持連續30年高達10%的經濟增長，原因不僅僅是錢潁一等人提出的中國特色聯邦主義模型，即行政分權和財政分權，而是有除分權之外更根本的激勵，比如晉升激勵。從這個模型出發，我們可以更深刻的觀察土地財政現象。
從政府官員的晉升激勵研究中國政府內部治理的特征是區別於“中國特色的聯邦主義”理論的一種觀點（Blanchard and Shleifer，2001年；Maskin et al.，2002年；Whiting，2001年；Zhou，2002年）。這種觀點認為，雖然財稅激勵無疑構成了地方政府行為的一個重要動力，但作為處於行政金字塔之中的政府官員，除了關心地方的財政收入之外，自然也關心其在“官場”升遷的機遇，而這種激勵在現實中可能是更為重要的。Li and Zhou（2005年）、周黎安等（2005年）運用中國改革以來的省級水平的數據係統地驗證了地方官員晉升與地方經濟績效的顯著關聯，為地方官員晉升激勵的存在提供了一定的經驗證據。他們發現，省級官員的升遷概率與省區GDP的增長率呈顯著的正相關關係，而且，中央在考核地方官員的績效時理性地運用相對績效評估的方法來減少績效考核的誤差，增加其可能的激勵效果。
從這個模型出發，我們可以發現政府官員要在晉升錦標賽中獲勝，就必須在GDP錦標賽中勝出一籌。因為GDP的計算是進行晉升錦標賽的重要前提。而要實現在GDP錦標賽中的勝出，必須通過三駕馬車（內需、出口和投資）來實現。內需需要老百姓收入的真實增加，而出口受到國際環境的影響，隻有投資是最簡便、最直接、最主動的GDP增長方式。所以從改革開放開始，各級地方官員都把招商引資作為首要工作。對於投資者而言，最主要的因素包括政治司法環境、基礎設施建設、稅收成本、土地成本、人力成本等方麵。中國在司法環境方麵一般，所以各級政府主要著力於稅收優惠、人力成本等等。通過稅收優惠等政策吸引資本進入，通過土地使用權作價入股，並且將土地出讓給企業獲得出讓金，然後炒高土地價格，之後就可以獲得更高的土地出讓金投入到基礎設施中去。這樣，基礎設施好了，會有更多的資本進入，地方政府的GDP搞上去了，地方政府官員自然可以晉升了。
晉升錦標賽模型對中國的土地財政具有一定解釋力。如果運用中國特色聯邦主義模型分析，那麼土地財政的動力在於地方政府可以通過土地財政獲得更多的財權，因而可以更好地服務於地方建設，從而在地方與中央的博弈中獲得更好的空間。實際上，對於中國的地方官員而言，上級政府擁有在人事上絕對的控製權，地方政府與中央政府的叫板顯得成本極高而且得不償失。在絕大多數情況下，晉升錦標賽對地方政府官員具有解釋力，除了那些快到退休年齡或者固守現有位置的官員之外。
2013年12月，中央組織部印發《關於改進地方黨政領導班子和領導幹部政績考核工作的通知》（以下簡稱《通知》），規定今後對地方黨政領導班子和領導幹部的各類考核考察，不能僅僅把地區生產總值及增長率作為政績評價的主要指標，不能搞地區生產總值及增長率排名，中央有關部門不能單純依此衡量各省（自治區、直轄市）的發展成效，地方各級黨委政府不能簡單地依此評定下一級領導班子和領導幹部的政績和考核等次。
中組部對領導幹部政績考核評價指標的變化，反映了對於GDP考核模式的反思，從側麵也證明了晉升錦標賽模型對於現行製度下地方政府官員行為的解釋力。地方政府極力推動土地財政，從一開始就有財政動力，而且早於1994年分稅製，所以與分稅製本身無必然關聯。在中國特色官員晉升體係下，官員追求晉升與獲得財權相互依賴，獲得財權也是為了獲得晉升，共同對土地財政的形成產生了強大的助推作用。從這個意義上講，2002年的所得稅分享改革和土地招拍掛製度使得地方政府運用土地財政獲得財權，而官員的晉升錦標賽要求地方政府為了實現經濟高速增長必須動員更多的財政資源進行大規模基礎建設投資。而大規模基礎建設投資反過來又會產生大量營業稅收入和預算外收入給地方政府，從而在地方政府這裏形成了以地方利益和地方官員利益為中心的良性循環。而2013年在全國推開的營業稅改增值稅改革正是中央政府試圖打破地方政府這個利益循環的嚐試。但是如果中央政府對於地方政府的考核要求沒有改變，地方政府失去了營業稅和土地出讓金，必然還會尋求新的途徑。所以，中組部改變了政績考核標準，試圖從根本上解決這個問題。
四、分稅製、土地財政的根本解決依賴於法治
從前麵的分析我們可以得出一個初步結論：土地財政的直接原因是2002年所得稅分享改革上收了地方政府稅源，同時2002年招拍掛又給地方政府放開了一條獲得預算外收入的通道，而另外一個內在原因則是官員追求晉升的衝動。但是，要解決土地財政，並非是僅僅改變官員的激勵和考核方式就可以消滅土地財政。因為土地財政如分稅製一樣，背後是中央與地方關係非法治化的結果。分稅製以中央政府文件的方式解決了中央財政問題的同時，確立了中國特色的財政分權。這種財政分權是中央政府主導，地方政府討價還價的結果，但毫無疑問是一種行政主導下的財政分權。中央政府賦予地方的分權隨時進行調整，而且事實上中央政府也在不斷地進行著調整。比如2002年的所得稅分享改革，又比如土地出讓金的在中央與地方之間的分配。2013年全麵推開的營業稅改增值稅，表麵上是減稅改革，但背後也包含著中央與地方財權調整。因為營業稅是地方最大稅種，而增值稅則是分享稅，而且中央占大頭。所以從這些現象的背後我們看到的是中國特色的財政分權並非是一種製度化的分權，而是中央政府主導下的討價還價機製。但是，隨著時間的推移，中央政府事實上在不斷上收財權。
在所有中央與地方的博弈之中，我們發現凡是稅收收入，中央政府總有辦法逐步將其轉化為中央稅或共享稅，並且逐步提高中央稅比重。也就是說在稅收領域，中央政府處於優勢地位。但是在非稅收領域，如土地出讓金，中央政府與地方政府的博弈遇到了地方政府頑強的抵抗。土地出讓金製度的變遷，從1994年到2007年，中央政府始終無法撼動地方政府的存量收入，在增量收入中也無法逾越三七開的紅線。為什麼？究其根源，在於土地出讓金並非稅收，它本身是地方政府城市化過程中進行融資的產物，因而本身是行政權力的產物，具有非常大的操作空間。如果地方政府不作為，將意味著無法獲得土地出讓金。如果沒有土地出讓金，那麼地方政府將無法獲得地方基礎設施建設的巨量資金，更談不上實現GDP的快速增長從而在晉升錦標賽中獲勝，由此中央政府所賴以推動中國經濟增長奇跡的內在機理也就消失了。在中央政府與地方政府的曆次博弈中，在正式製度中，中央政府每次都取得了勝利，但同時總是給地方政府留下餘地和口子。但是隻要有餘地和口子，地方政府總會在正式製度之外，將非正式製度發揮到極致，致使中央政府對地方政府的財政調控基本無效。因為地方政府總是要想辦法獲得由其自己所掌控的財源，隻是將中央財政的轉移支付作為補充。明麵上中央政府勝利了，但實際上每次地方政府都化解了中央政府對於地方政府的調控。這也是為什麼過去十年中央政府對於房價的調控，無法擺脫越調越漲的真實原因。
所以，依賴土地出讓金的土地財政，其根源是中央與地方財政分權的非製度化。如果要根本解決土地財政，首先必須在改變官員晉升考核體係基礎上，將土地出讓金納入到稅收收入中來，而不僅僅是納入預算。一旦將土地出讓金納入到稅收體係中來，稅收剛性將徹底改變地方政府的行為預期。其次，要改變中央政府對地方政府的績效考核方式。即便將土地出讓金納入到稅收體係中來，地方政府也必然會尋求新的替代品來替代目前的土地出讓金，除非中央政府不再要求地方政府保持經濟的高速增長。稅收剛性將使得地方政府無法靠行政權力來彈性操作土地收入，也無法超越常規的速度進行大規模的政府投資來實現GDP的高速增長。另外，要構建符合中國國情的地方稅體係，讓地方政府有穩定的稅源。否則地方政府失去了一個稅種，必然要在製度之外尋找替代品。2002年的所得稅分享改革和2013年營業稅改增值稅改革就是典型的經驗教訓。最後，土地財政的根本解決，要依賴於國家治理體係和治理能力的現代化，依賴於中央與地方關係的製度化和法治化。
分稅製的背後是中央政府主導下的中國特色財政分權模式，而中國特色財政分權模式背後是中國處於追趕先發國家的經濟轉型過程之中。這種追趕型經濟，決定了中國在改革開放之初的幾十年中無法實現法治化的財政分權。當中國GDP已經達到世界第二，中國政府已經不再將GDP高速增長作為最大的目標之後，中國特色的財政分權則可能朝著製度化的方向發展。但是這種從行政分權朝著製度分權的轉變同樣無法一蹴而就。這裏麵既包含著製度的慣性因素，也有在2020年基本完成工業化、城鎮化，使依法治國方略基本得到落實的現實追求。
到了2020年，中國的工業化和城鎮化將基本完成。這意味著市場經濟體製完全形成，經濟的高速增長不再是黨和政府的首要目標，社會的相對穩定狀態到來，製度化的財政分權也就顯得迫在眉睫了。所以從現實出發，以2020年左右實現製度化的財政分權，實現公共財政的法治化，應該是我們當前法律人士和政府應該推動的目標。因此，製度化的財政分權一旦實現，分稅製自然會被更加規則化的法律體係所取代，中央與地方的關係處於憲法和法律的約束之下，地方政府無需通過土地財政實現經濟的狂飆突進。實現個人的職業升遷，也無需通過土地財政來進行大規模的政府投資，而是按照人民的意願，通過人民的稅收來進行投資和建設。由此，土地財政和分稅製的問題自然也會迎刃而解。
第四章
延安時代的預算民主
傳統的民主理論主要關注政治民主，但從馬克思主義的觀點來看，民主從來就不單純是政治民主，而是政治民主與經濟民主的綜合體。政治民主與經濟民主是相互依賴、相互促進的關係。在現代社會，經濟民主對於公民來說，甚至是更為重要的民主。而經濟民主中的核心則是財政民主，財政民主中的關鍵又在於預算民主製度。預算民主起源於1689年英國的《權利法案》，但預算民主絕非西方國家的專利。我們中國共產黨的曆史上的延安時期，就十分強調預算民主，並進行了充分之實驗並取得了巨大的成果，堪稱中國曆史上真正的預算民主時期。今天很多研究者都回避了這一曆史事實，似乎我們黨就是不講預算民主的，這不符合馬克思主義的基本原理，也不符合實事求是的精神。
事實是我們黨在延安站穩腳跟之後，立刻開始了民主實驗，實行了三三製原則，並且尤其重視財政和預算製度在邊區的編製和實施。延安不僅是革命的聖地，更是預算民主的試驗田和發源地。重溫這段曆史，對於今天我們的預算民主製度建設，有著十分重要的參考意義。
一、延安時期預算民主製度的背景
延安時期預算民主製度的背景是整個邊區追求民主的大環境。1937年8月，中共中央召開的洛川會議製定了著名的《抗日救國十大綱領》，主張“廢除一切束縛人民愛國運動的舊法令”；“釋放一切愛國的革命的政治犯，開放黨禁”；“除漢奸外，全國人民皆有抗日救國的言論、出版、集會、結社及武裝抗日之自由”；“召集真正人民代表的國民大會，通過真正的人民憲法，決定抗日救國方針，選舉國防政府”；等等。以上主張基本反映了中共對抗戰與民主關係的態度以及推進民主政治的方針。
1937年5月12日通過的《陝甘寧邊區議會及行政組織綱要》宣稱：各級議會議員，由選民直接選舉。各級行政長官——鄉長、區長、縣長、邊區主席——由各級議會選舉；邊區法院院長，由邊區議會選舉；邊區政府各廳長的任命，須得邊區議會的同意。中共各級黨政部門對選舉工作非常重視，各抗日根據地均製定了較為完備的選舉法規，對選舉原則、選舉程序和選舉保障等作出了詳盡而可操作的規定。鑒於戰爭環境和民眾文化政治素質不高等情況，陝甘寧邊區及各敵後抗日根據地的選舉采取了多種多樣有效的形式。基本的方式是召開選民大會，集中進行投票，同時設立流動票箱，采取流動投票、認人投豆、燒香點洞等方式。
延安的民主政治實驗中很重要的製度是中共領導的三三製政權的成功實踐。從1940年到1941年，三三製在邊區及各敵後抗日根據地普遍開始推行，曾出現當被選舉出來的共產黨員超過1\/3時，中共成員則主動退出政府或參議會的現象，以保證三三製的原則得到貫徹。毛澤東同誌曾有論述認為：“必須使得三分之一的共產黨員保持質量，隻要有這個條件，黨的領導就有了保障，不必有更多的人數。”可見那時黨的領導不是直接的，而是間接的，不是強製的，而是采取影響和說服。正是因為有了這樣的民主氛圍，還會出現與之相伴的財政民主製度。
二、延安時期的預算民主製度
延安的財政民主，就是邊區和各抗日根據地政權組織（由參議會和政府兩部分組成）按照民眾的意願，通過民主的程序，運用民主的方式來理政府之財的製度。早在1937年5月通過的《陝甘寧邊區議會及行政組織綱要》就確定了延安民主財政的基本職能：批準預算、創製或批準各項建設計劃、決定征收各項地方性的捐稅及發行地方公債、規定邊區行政官員的俸給不得超過熟練勞動者所得等等。延安時期的預算民主製度具體包括以下內容：
（一）陝甘寧邊區向邊區提供財政預算編製
據時任晉冀魯豫邊區政府副主席兼財政廳長的戎子和回憶：“加快政府施政綱領和邊區臨時參議會組織條例，都規定有編製審查邊區預算決算的任務和職權。”因此，邊區政府從1942年到1948年，雖處在戰爭頻繁、環境極其殘酷的情況下，仍堅持編製年度的財政收支概算，向邊區參議會駐會委員會（相當於現在的人民代表大會的常務會）報告，請其審查批準。如參議會開全體會議，邊區政府一定要向全體會議報告財政收支概算和執行情況；如參議會分區召開，行署一般也要向各區參議會報告該區的財政收支概算和執行情況。由財政部門負責編製預算，這從延安時期就已經有了傳統，並且並沒有因為戰爭的頻繁而廢棄。
（二）陝甘寧參議會具有預算審批和預算監督的實質權力
在延安時期，陝甘寧參議會具有實質性的預算審批和預算監督的權力。每年邊區政府在編製預算後必須向參議會作出報告，並且經過參議會審批後才能實施。而且參議會也會經常性地根據實際情況提出相應的財政提案。典型的案例是李鼎銘先生提出的“精兵簡政”的財政提案獲得了黨的高度重視，並在實施中接受。
陝甘寧邊區第二屆參議會第一次大會的財政提案（1941年11月18日～20日）共12案。其中第十二案就是邊區政府向參議會提交的預算編製報告。第十二案：“（編號第三二二案）編送陝甘寧邊區民國卅一年概算書，請公決施行案。（林伯渠等提）審查意見：概算書原則通過，希望政府本開源節流之原則實行精兵簡政主張，加強生產，發展經濟，厲行節約，避免浪費，推廣土產出口，爭取進出口平衡，平抑物價，調劑市場，鞏固金融，並須經常檢討工作，確實執行計劃，以期達到收支平衡，不超出預算。大會以一六三票多數，通過審查意見。”
從以上案例可以看出，延安時期的參議會對於邊區的財政預算具有實質的審批權力，並且隨時可以提出自己的財政議案，一旦通過，邊區政府就必須執行。參議會如果有修改意見，可以在原則同意基礎上作出背書，並且提出具體要求。由於前麵已經介紹，參議會實行三三製原則，共產黨員不會超過整個參議會的人員的1\/3，參議會本身由農民、商人、學者等廣泛的社會階層參與，具有真正的代表民主的議會的性質。
關於參議會的監督權力，有許多實際的案例。比如，陝甘寧邊區第二屆參議會還於1941年11月通過了1942年度概算決議案。其指出：“邊區政府提出之三十一年度七千九百萬元概算書，經參議會大會審查通過，為保證此項概算不被突破，大會並一致同意小組審查意見；同時並決議常駐議員組織小組委員會，負責設計並監督政府此項方案之徹底實行。”
三、建立了財政預算基本製度
延安時期的參議會不僅僅是停留在審批和監督財政預算的編製和實施上，而且結合實際情況建立了係列財政預算基本製度。很多原則對於今天的中國仍然具有參考價值。
（一）平衡預算原則
延安時期的參議會已經意識到財政預算應該保持平衡，而不應開支超過收入，造成財政赤字。陝甘寧邊區第二屆參議會第一次大會的財政提案（1941年11月18日～20日）共12案。其中第六案：（編號第八一案）政府應徹底計劃經濟，實行精兵簡政主義，避免入不敷出，經濟紊亂之現象。量入為出的原則，對於今天奉行赤字財政的各國政府，都有借鑒價值。美國的國債赤字不斷突破上限，實際上就是違背了平衡預算原則。
（二）程序主義原則
延安時期的財政預算立法在充分的調查研究基礎上進行試點，然後結合實際情況逐步推行，體現了財政預算程序主義的立法原則。一個典型的案例就是累進稅製的製定過程。
戎子和回憶說：“1941年7月，晉冀魯豫邊區臨參會第一次全體會議議定的邊區施政綱領提出，財政方麵要推行統累進稅。11月間，我們正在召開專區財政科長會議討論從合理負擔改為統一累進稅的時候，得悉晉察冀邊區統一累進稅實行一年的效果很好。於是邊區政府和臨參會專門組織了一個考察團，於1942年2月赴該邊區考察統一累進稅。考察團曆時兩個多月，從邊區政府到區、村進行了深入的調查研究，掌握了許多材料。按照帶回來的稅則，在晉冀魯豫區選擇了幾個村莊進行試點研究。9月間，根據試點情況和數年來實行合理負擔的經驗，擬定了統一累進稅則試行草案，報經邊區臨參會第二次全體會議討論，原則通過後，再拿到幾個村莊試行。經過試行，又開了多次座談會，進行討論研究。統一累進稅稅則草案擬定後，送中共中央太行分局審查。鄧小平同誌親自逐條審閱並做了一些修改，邊區政府即於1943年4月正式頒布。”
從以上案例可以看出，在延安時期，我們邊區財政預算立法的程序是非常嚴謹的，首先要經過廣泛的調查研究，然後選擇部分地區進行試點，然後在此基礎上擬定草案，召開座談會，並且經過反複討論研究，才付諸實施。正是因為延安時期的財政預算立法貼近實際，並且經過嚴格的程序，才會體現在民主的同時，表現為法律的善治。
（三）財政預算公開原則
從目前我們看到的關於延安時期邊區參議會的記錄來看，可以看到當時的財政預算情況都是公開的。由於預算需要參議會討論並批準，而且參議會本身的構成中共產黨員僅僅占到1\/3，廣泛的民眾參與使得秘密預算不可能實現。從上述案例中也可以看到1941年11月就通過了1942年的邊區預算編製，並且有詳細的數字。正是因為財政預算公開原則，所以延安時期的政府是中國曆史上最廉潔的政府。相比以往的政府，延安的最大的驕傲就是其廉潔。幾乎所有訪問過延安的外國友人都認為延安是官員廉潔奉公的典範。其解決之道就在於財政預算民主和公開原則。
四、延安時代預算民主給我們的啟示
預算公開是第一要務。自民國開始的預算實踐得出的最大經驗就是預算必須公開。總理也提到要消除腐敗的最大藥方就是陽光財政。而新中國成立後我們的預算製度中最大的問題可能就是沒有抓住預算公開這一點。在全麵學習蘇聯的同時，全麵學習其高度集權的中央計劃經濟體製，使得預算成為其附庸，甚至成了一項國家秘密。自2010年以來的三公經費公開可以說拉開了預算公開的序幕，但粗略的公開還遠遠無法與延安時期相比。民眾正在要求更加詳細的經費公開，美國的奧巴馬總統甚至設計了一項軟件，用戶任意輸入一個數字，就可以知道美國聯邦政府的一筆錢是怎麼花掉的。預算公開製度的落實，會使得公眾能夠有切實可行的簡單政府的途徑。
預算程序主義是第二項重點問題。空有預算內容，而無程序控製的預算製度注定無法實現預算在約束政府權力和保障納稅人權利的內涵。隻有明確的程序要求才能讓民眾有效地對預算實現監督和約束。當然，這裏的程序主義又包括立法程序主義以及行政程序主義。從延安時期累進稅製的製定可以看出一項好的財政預算製定的製定，必須通過嚴格的程序來運行，才能保證製定出來的法律是良法。累進稅製的案例是關於立法程序主義的案例，除此之外，預算的實施過程也必須嚴格遵循程序主義原則。
第三是預算全覆蓋問題。不能再讓大量的預算外收入繼續漫無邊際地長期存在下去，而要將所有的政府收入都納入到預算中來，稅收、政府性基金、國有資產收益、社保基金、土地財政、罰沒收入等都應被包括入預算。不能再敷衍民眾，對民眾和對自己使用幾套預算賬本。
第四是嚴格預算責任。要有效地實現預算對於政府權力的約束，那麼就必須保證違反預算案將被視為非常嚴重的法律問題，並承擔法律責任。如果沒有法律後果，那麼預算製度還是形同虛設。除了法律責任外，對於違反預算法律製度的主要領導可考慮實施政治問責製度。《陝甘寧邊區施政綱領》明確規定：“厲行廉潔政治，嚴懲公務人員之貪汙行為，禁止任何公務人員假公濟私之行為，共產黨員有犯法者，從重治罪。”曾任陝甘寧邊區張家畔稅務分局局長的肖玉璧，貪汙公款3000餘元，被邊區高等法院依法判處死刑。在目前的中國，可以考慮對違反預算法案的官員實行政治問責。
最後一項是平衡預算原則。這項原則在信奉凱恩斯主義原則的當代各國眼裏，已經被看得一文不值。但美國國債上限的不斷上調以及歐洲債務危機使得人們開始重新審視這種赤字政策的可持續性並重新開始重視平衡預算原則。因為所有的赤字預算最終都要由子孫後代來償還，寅吃卯糧不是長久發展之道。今天的美國就是在為之前透支消費的美國人償還債務。
結語
曆史是一麵鏡子，重溫黨的曆史不僅是懷舊，也是尋找精神上的勇氣和製度上的淵源。延安精神不僅是艱苦奮鬥和謙虛謹慎，還有三三製原則以及精細的預算民主製度。延安能夠解放全中國，絕非僅僅是靠精神，更是靠那些具體的製度。那真是一塊聖地，在如此艱苦的環境之下卻誕生了中國曆史上僅有的預算民主製度，具體又包括預算公開、程序主義、預算平衡等現代預算製度中的基本內容。曆史的車輪已經前行了七十年，我們的預算製度還沒有達到七十年前的程度，不得不值得我們深思。有些原則甚至是可以直接沿用的，需要的隻是決心和勇氣。時值預算法修訂之時，重溫延安時期的預算民主製度，可能對於今天的立法者有一些借鑒，僅供參考。
第五章
房地產稅改革與立法關係研究
隨著全國人大公布了第十二屆全國人大常委會立法規劃，關於房地產稅的立法再次引起了學術界和公眾的廣泛關注。關於房地產稅的立法，主要持兩種觀點。一種觀點主要以經濟學家為代表，認為根據十八屆三中全會的工作安排，房地產稅應該加快推動，並列舉了房地產稅開征的種種正麵效應。比較有代表性的觀點是賈康的《房地產稅的五大正麵效應及爭議回應》，並提出房地產稅可能於2017～2018年開征（發表於《中國黨政幹部論壇》2015年第5期）。另一種觀點以法學家為代表，認為房地產稅立法列入全國人大十二五規劃，意味著房地產稅立法工作啟動，但並不意味著房地產稅會很快推出。因為房地產稅的立法按照稅收法定要求，應該由全國人大主導，並廣泛向社會和專家征求意見，因而並非短期內能推出，所以沒有時間表。不論是經濟學家的觀點，還是法學家的後一種觀點，均是從專業的視角對房地產稅的立法進程發表觀點。但兩者均忽視了房地產稅立法的最大的背景是改革，從財稅體製改革的視角來探討房地產稅立法有著十分顯著的理論意義和實踐價值。
一、曆史視野下的房地產稅
房地產稅的前身是房產稅。
第一階段是1950年政務院公布《全國稅政實施要則》到1984年恢複城市房地產稅之前，可統稱為工商稅製改革之前時期。1950年，政務院發布了《全國稅政實施要則》，規定全國統一征收房產稅。同年6月，房產稅和地產稅被合並為房地產稅。1951年8月8日，政務院公布了《城市房地產稅暫行條例》。
第二階段是從1984年工商稅製改革恢複城市房地產稅到2011年房產稅改革試點之前，稱為現行房產稅時期。1984年10月，國營企業實行第二步利改稅和全國改革工商稅製時，確定對企業恢複征收城市房地產稅。鑒於中國城市的土地屬於國有，使用者沒有土地產權的實際情況，將城市房地產稅分為房產稅和土地使用稅。1986年9月15日，國務院發布《中華人民共和國房產稅暫行條例》，決定從當年10月1日起施行。《房產稅暫行條例》規定，房產稅在城市、縣城、建製鎮和工礦區征收。征收範圍限於城鎮的經營性房屋。
第三階段起於2011年上海、重慶宣布試點房產稅到2013年十八屆三中全會之前。2011年1月27日，上海、重慶宣布次日開始試點房產稅，上海征收對象為本市居民新購房且屬於第二套及以上住房和非本市居民新購房，稅率暫定為0.6%；重慶征收對象是獨棟別墅高檔公寓，以及無工作戶口無投資人員所購二套房，稅率為0.5%～1.2%。其依據來自於根據國務院第136次常務會議有關精神。國務院批轉的國家發展改革委《關於2012年深化經濟體製改革重點工作的意見》和國務院同意發展改革委《關於2013年深化經濟體製改革重點工作的意見》，明確提出適時擴大房產稅試點城市範圍。這個階段屬於房產稅試點階段。
第四個階段為房地產稅立法階段，時間上從十八屆三中全會至今。十八屆三中全會決定中明確提出“加快房地產稅立法並適時推進改革”，這實際上是間接否定了之前從2011年啟動的房產稅試點模式。很多人誤認為加快房地產稅立法就是將2011年的房產稅試點向全國鋪開。從十八屆三中全會決定的表述仔細分析，我們即可看出端倪。首先，房地產稅與房產稅並不相同。其次，“加快房地產稅立法並適時推進改革”的立足點在於改革，即通過加快房地產稅立法來推動房地產稅改革，並非媒體所理解的通過房產稅全麵鋪開來調控房價。
二、財稅體製改革視野下的房地產稅
前一部分對於房產稅的前前後後四個階段進行了全麵觀察。簡單總結一下，現行的房產稅製度以1986年國務院發布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》為依據，而2011年重慶、上海的房產稅試點的依據來自於國務院常務會議精神。從全麵推進依法治國的大背景來看，2011年起於重慶、上海的房產稅試點的合法性存在不足。2000年的《中華人民共和國立法法》（2015年修訂）明確規定：“收管理稅種的設立、稅率的確定和稅收征等稅收基本製度必須由人大立法。”根據1985年全國人大對國務院的授權，國務院可以對稅收相關條例進行調整，但是2011年重慶、上海的房產稅試點並未獲得全國人大的授權，即便是國務院對於重慶、上海的公開授權也沒有。所以，2011年重慶、上海的房產稅試點，試圖繞開房地產稅立法，依據現行1986年《房產稅條例》的修改來對地方房地產稅破冰，實際上破壞了法治，即便其動機是調控房價，進行房地產稅改革，也是不值得鼓勵的。