問題把脈
根據會計準則規定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現淨值孰低計量，並反映在資產負債表上。在確定直接用於出售產品的可變現淨值時，如有銷售合同，在銷售合同約定數量內的產品存貨以協議價作為計量基礎，超出部分的存貨可變現淨值，應以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。上述案例中，對於銷售合同約定數量(10台)機器的可變現淨值應以銷售合同約定的價格3100000元(310000*10)作為計量基礎，即估計售價為3100000元，而對於超出部分(5台)機器的可變現淨值應當以一般銷售價格1450000元(290000*5)作為計量基礎。即因此該公司這種機器的可變現淨值為4550000元(3100000+1450000)。
要點解析
存貨的期末計價原則及賬務處理
(一)成本與可變現淨值孰低的含義
“成本與可變現淨值孰低”，是指對期末存貨按照成本與可變現淨值兩者之中較低者進行計價的方法。
可變現淨值，是指企業在正常經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金後的金額。
(二)可變現淨值的確定方法
1、確定可變現淨值應考慮的主要因素
(1)產成品、商品和用於出售的原材料等直接用於出售的存貨，其可變現淨值根據在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅金後的金額確定。
(2)用於生產的材料、在產品或自製半成品等需要經過加工的存貨，其可變現淨值根據在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金後的金額確定。
(3)如果屬於按定單生產，則應按協議價而不是估計售價確定可變現淨值。
2、可變現淨值中估計售價的確定方法
(1)為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產成品或商品的合同價格作為其可變現淨值的計量基礎。
(2)如果企業持有存貨的數量多於銷售合同訂購的數量，超出部分的存貨可變現淨值，應以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。
(3)沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用於出售的材料，其可變現淨值應以產成品或商品一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。
(三)材料存貨的期末計量
材料賬麵價值的確定
(1)材料直接出售：
材料按成本與可變現淨值孰低計量
材料可變現淨值=材料估計售價-材料出售估計的銷售費用和相關稅金
(2)若材料用於生產產品：
產品沒有發生減值：材料按成本計量
產品發生減值：材料按成本與可變現淨值孰低計量
材料可變現淨值=產品估計售價-至完工估計將要發生的成本-產品估計的銷售費用和相關稅金
【例】2002年12月31日，興業公司庫存原材料——B材料的賬麵價值(成本)為1200000元，市場購買價格為1100000元，假設不發生其他購買費用，由於B材料價格下降，市場上用B材料生產的W5型機器的售價也發生了相應下降，下降了10%。由此造成興業公司W5型機器售價總額由3000000元降為2700000元，但生產成本仍為2800000元，將B材料加工成W5型機器尚需投入1600000元，估計銷售費用及稅金為100000元。
確定2002年12月31日B材料價值的步驟如下：
第一步，計算用該原材料所生產的產成品的可變現淨值
W5型機器的可變現淨值=W5型機器估計售價－估計銷售費用及稅金
=2700000-100000=2600000(元)
第二步，將用該原材料所生產的產成品的可變現淨值與其成本進行比較
W5型機器的可變現淨值260000元，低於其成本2800000元，即B材料價格的下降表明W5型機器的可變現淨值低於成本，因此B材料應當按可變現淨值計量。
第三步，計算該原材料的可變現淨值，並確定其期末價值
B材料的可變現淨值=W5型機器的售價總額－將B材料加工成W5型機器尚需投入的成本－估計銷售費用及稅金
=2700000-1600000-100000=1000000(元)
B材料的可變現淨值1000000元，低於其成本1200000元，因此B材料的期末價值應為其可變現淨值1000000元，即B材料應按1000000元列示在202年12月31日的資產負債表的存貨項目之中。
會計箴言
存貨應當按照成本與可變現淨值孰低計量，並反映在資產負債表上。在確定直接用於出售產品的可變現淨值時，如有銷售合同，在銷售合同約定數量內的產品存貨以協議價作為計量基礎，超出部分的存貨可變現淨值，應以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。
23、新購原材料核算錯誤
情景案例
某公司購入甲材料一批，貨款400000元，增值稅58000元，發票賬單已到，計劃成本為420000元，材料已經驗收入庫，全部貨款以銀行存款支付。該公司會計人員進行了以下會計處理：
借：原材料 420000
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 58000
貸：銀行存款 478000
問題把脈
上例中會計人員混淆了計劃成本計價核算與實際成本計價核算。
實際成本計價是指每種材料的收、發、存核算均按實際成本計價。這種核算方法的特點是從原材料的收發憑證到明細分類賬和總賬的登記，全部按實際成本反映。
計劃成本劃算是指每種材料的日常收、發、存核算都按預先確定的計劃成本計價。這種核算方法的特點是原材料的收發憑證按原材料的計劃成本計價，總賬及明細賬按計劃成本登記，原材料的實際成本與計劃成本之間的差異通過“材料成本差異”賬戶核算。月份終了，通過分配材料成本差異，將發出材料的計劃成本調整為實際成本。
計劃成本計價與實際成本計價在核算程序和賬戶設置上有很大的不同。
要點解析
原材料的日常收發及結存，可以按照實際成本計價核算，也可以按照計劃成本計價核算。
(一)按實際成本計價的核算
1、科目設置
在采用實際成本時，主要設置以下科目：
(1)“原材料”科目
該科目用來核算庫存各種材料的收發與結存情況。在采用實際成本計價是，該科目借方等價入庫材料的實際成本，貸方登記發車材料的實際成本，期末餘額在借方，反映庫存材料的實際成本。該賬戶應該按照材料的類別或報關地點設置明細賬戶，進行明細分類核算。
(2)“在途物資”科目
該科目用來核算企業購入尚未到達或尚未驗收入庫的各種物資的實際成本。該科目應根據供應單位的不同設置明細賬。本科目的借方登記企業購入的在途物資的實際成本，貸方登記驗收入庫的在途物資的實際成本，期末餘額在借方，反映企業在途物資的實際成本。
2、外購原材料的會計核算
由於計算方式和采購地點的不同，材料入庫時間與貨款的支付的時間不一定完全同步，相應地，其會計處理方式也有所不同。
(1)發票賬單與材料同時到達的采購業務
對於發票賬單與材料同時到達的采購業務，企業在支付貨款或開出、承兌商業彙票，材料驗收入庫後，應根據發票賬單等結算憑證確定的材料成本，借記“原材料”科目，根據取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”(一般納稅人)科目，按照實際支付的款項或應付票據麵值，貸記“銀行存款”或“應付票據”等科目。
【例】某公司為增值稅一般納稅人，2007年8月15日購入原材料一批，貨款500000元，增值稅85000元，對方代墊運雜費、裝卸費、保險費等共計3000元，發票及賬單已到，貨款已通過銀行轉賬支付，材料已驗收入庫。編製會計分錄如下：
借：原材料 503000
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 85000
貸：銀行存款 588000
(2)貨款已經支付或已開出、承兌商業彙票但材料尚未到達或者尚未驗收入庫
此時，應根據發票賬單等結算憑證，借記“在途物資”、“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”(一般納稅人)科目，貸記“銀行存款”或“應付票據”等科目；材料到達入庫以後，根據相關憑證，借記“原材料”科目，貸記“在途物資”科目。
【例】某公司於2007年7月5日購入原材料一批，取得增值稅專用發票注明的價款為80000元，增值稅額為13600元，發票等結算憑證已收到，已開出銀行承兌彙票，月末材料尚未到達。編製會計分錄如下：
借：在途物資 80000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 13600
貸：應付票據 93600
8月收到材料並驗收入庫，此時編製會計分錄如下：
借：原材料 80000
貸：在途物資 80000
(3)材料已經驗收入庫，貨款尚未支付
在這種情況下，如果發票賬單已到，按發票賬單所記載的金額入賬；如果發票賬單未到也無法確定實際成本時，月末應按暫估價值記賬，下月再用紅字衝回，收到發票賬單以後在按照實際金額記賬。
月末按材料的暫估價值入賬時，借記“原材料”，貸記“應付賬款——暫估應付款”；下月初，用紅字作同樣的記賬憑證予以衝回，以便下月付款後，按正常程序，借記“原材料”、“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應付票據”。
【例】某公司為增值稅一般納稅人，2007年8月15日購入原材料一批，材料已經驗收入庫，月末發票賬單尚未收到也無法確定其實際成本，暫估價值為8600元。編製會計分錄如下：
借：原材料 86000
貸：應付賬款——暫估應付賬款 86000
9月初用紅字衝回：
借：原材料 86000
貸：應付賬款——暫估應付賬款 86000
9月份收到發票賬單，貨款80000元，增值稅13600元，對方代墊運雜費、裝卸費、保險費等共計1000元，已用銀行存款付訖：
借：原材料 81000
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 13600
貸：銀行存款 94600
(4)貨款已經預付，材料尚未驗收入庫
在這種情況下，應在預付材料價款時，按照實際金額，借記“預付賬款”，貸記“銀行存款”；已經預付貨款的材料驗收入庫，根據發票所列的價格，借記“原材料”和“應交稅金——應交增值稅”，貸記“預付賬款”；預付款不足時，補付款項時，按補付金額，借記“預付賬款”，貸記“銀行存款”；退回多付賬款時，借記“銀行存款”，貸記“預付賬款”。
【例】根據合同規定，某公司為購買材料向甲公司預付500000元貨款的80%，該款項已經通過彙兌方式彙出。編製會計分錄如下：
借：預付賬款——甲公司 400000
貸：銀行存款 400000
該公司收到甲公司發來的材料，已經驗收入庫。根據發票記載，該批貨物的貨款500000元，增值稅85000元，對方代墊運雜費2000元，所欠貨款以銀行存款付訖。
材料入庫時：
借：原材料 502000
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 85000
貸：預付賬款——甲公司 587000
補付貨款時：
借：預付賬款——甲公司 187000
貸：銀行存款 187000
(二)按計劃成本計價的核算
1、基本核算程序
采用計劃成本進行原材料日常核算的企業，其基本的核算程序如下：
(1)首先製定各種原材料的計劃成本目錄，規定原材料的分類，各種原材料的名稱、規格、編號、計量單位和計劃單位成本；
(2)平時收到原材料時，應按計劃單位成本計算出收入原材料的計劃成本填入收料單內，並按實際成本與計劃成本的差額，作為“材料成本差異”分類登記。
(3)平時發出原材料時，均按計劃成本計算，月份終了再將本月發出原材料應負擔的成本差異進行分攤，隨同本月發出原材料的計劃成本計入有關賬戶，將發出原材料的計劃成本計入有關賬戶，將發出原材料的計劃成本調整為實際成本。發出原材料應負擔的成本差異，應當按月分攤，不得在季末或年末一次分攤。
2、科目設置
(1)“原材料”科目。
在按計劃成本計價時，該科目借方登記入庫材料的計劃成本，貸方登記發出材料的計劃成本，期末餘額在借方，反映企業庫存材料的計劃成本。
(2)“物資采購(或材料采購)”科目
本科目借方登記采購材料的實際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本。借方大於貸方表示超支，從本科目貸方轉入“材料成本差異”的借方；貸方大於借方時表示節約，從本科目借方轉入“材料成本差異”的貸方；期末餘額在借方，反映企業未入庫材料的實際成本。
(3)“材料成本差異”科目