84、關聯方交易披露不足
情景案例
張華是某上市公司的會計，該公司是一個大型國有企業下屬的子公司。在編製該公司年報時，沒有在與合並財務報表一同提供的母公司財務報表中披露關聯方交易。
問題把脈
在原會計準則中，並沒有需要在與合並財務報表一同報出的母公司財務報表中披露關聯方交易，但是《企業會計準則第36號——管理方披露(2006)》第二條中規定，企業財務報表中應當披露所有關聯方關係及其交易的相關信息。所以，與合並財務報表一同報出的母公司的個別財務報表也需要按照該個別財務報表的要求，披露關聯方交易，包括在合並財務報表中包括在合並範圍內並已抵消的各企業之間的交易。
要點解析
關聯方交易是指在關聯方之間轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。該交易通常是在關聯方關係已經存在的情況下發生的，在資源或義務轉移的同時，風險和報酬也相應轉移，其中的轉移價格是了解關聯方交易的關鍵。
關聯方交易類型主要有：
(1)購銷商品；
(2)買賣除商品以外的其他資產；
(3)提供或接受勞務、代理、租賃；
(4)提供資金、許可協議、管理方麵的合同；
(5)擔保抵押；
(6)研究與開發項目的轉移；
(7)關鍵管理人員的報酬；
(8)合作投資建立企業、開發項目等。
關聯方交易已滲透到市場交易的各個領域。雖然一部分關聯方交易是在公平基礎上進行的，但很多情況下關聯方交易在日常各種業務過程中進行，很難確定交易是否基於公平公正原則，關聯方關係經常以一種微妙的方式來影響交易。在某些情況，一方為達到某種目的，如為了使其能有良好的社會形象，讓廣大投資者對其建立信心，通過關聯方之間的非真實和非公平的交易，而達到粉飾其財務狀況和經營成果等目的。大量的資料證明，關聯方交易的動機與目的主要包括以下幾個方麵：
(1)操縱利潤。
關聯企業之間通過有利的轉讓價格和虛假銷售來實現收入的增長或成本的降低，提高特定關聯企業的利潤率和競爭力；或是通過資產重組等方式，以低價將優質資產轉讓給關聯企業，剝離其不良資產，增強其獲利能力，改善其財務大狀況。另外，利用不同企業、不同地區稅率及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以免稅的關聯企業，或者是將贏利企業的利潤轉移到虧損企業，實現整個集團的稅負最小化。
(2)節約交易費用
交易費用是指為保證交易按理想狀況進行而需要額外支付的信息成本、監督成本和組織管理成本。關聯交易作為一種特定的交易，在關聯企業間進行，方式與過程往往簡單直接，相應的交易費用可以明顯節約，大大低於一般的市場交易費用。
(3)轉移資金。
在外彙管理的國家，一些跨國公司往往通過高於市場的價格向處於該國的子公司發運貨物或提供勞務，或該國的子公司通過低於市場的價格把產品銷往其跨國公司，從而實現資金的轉移。
(4)將企業資產和利潤轉移到主要投資者、關鍵管理人員及其家屬所控製或有重大影響的企業，從而達到為少數人牟利的目的。
關聯方交易的判斷
僅與企業存在下列關係的各方，不構成企業的關聯方：
(1)與該企業發生日常往來的資金提供者、公用事業部門、政府部門和機構。
(2)與該企業發生大量交易而存在經濟依存關係的單個客戶、供應商、特許商、經銷商或代理商。
(3)與該企業共同控製合營企業的合營者。
(4)僅僅同受國家控製而不存在其他關聯方關係的企業，不構成關聯方。
判斷關聯方關係時，應該強調實質重於形式原則，即判斷是否為關聯方關係，財務報表披露關注的是實質而不僅是法律形式，財務報表披露應根據一方對另一方實質上的直接或間接控製、共同控製或施加重大影響關係，或根據兩方或多方實質上同受另一方控製關係確認關聯方。
不能僅因為兩個或多個企業有同一名關鍵管理人員，即將其作為關聯方，除非該關鍵管理人員能同時對這些企業實施控製、共同控製或重大影響；不能僅因為共同控製某合營企業，就將各合營者作為關聯方，應根據各合營方之間的經濟業務關聯實質和共同控製某合營企業的相互影響力確認合營各方的關聯方關係，例如A企業、B企業共同合營C企業，若A、B企業之間不存在經濟業務關聯或不能通過合營企業C企業建立業務關聯的，A、B企業間不確認為關聯方。
(1)母公司的關鍵管理人員或與其關係密切的家庭成員屬於關聯方。例如，A企業總經理王某的配偶與A企業為關聯方，其配偶擁有A企業股份及取得股權收益的，屬關聯交易應予以披露。
(2)受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關係密切的家庭成員直接間接地控製、共同控製、重大影響的其他企業屬於關聯方。例如，A企業董事長張某的子女擁有B企業20%的股權，則A企業與B企業為關聯方關係，雙方交易須披露。
關聯方交易的披露
關聯方交易披露的要求如下：
1、企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：
(1)母公司和子公司的名稱。
母公司不是該企業最終控製方的，還應當披露最終控製方名稱。母公司和最終控製方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司名稱。
(2)母公司和子公司的業務性質、注冊地、注冊資本(或實收資本、股本)及其變化。(3)母公司對該企業或者該企業對子公司的持股比例和表決權比例。
2、企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關係的性質、交易類型及交易要素。交易要素至少應當包括：
(1)交易的金額。
(2)未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息。
(3)未結算應收項目的壞賬準備金額。
(4)定價政策。
關聯方交易應當分別關聯方以及交易類型予以披露。
類型相似的關聯方交易，在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯方交易對財務報表影響的情況下，可以合並披露。
3、企業隻有在提供確鑿證據的情況下，才能披露關聯方交易是公平交易。
無論是否發生關聯方交易，存在直接或間接控製關係的關聯方企業應當在報表附注中披露母子公司的關係，包括關聯方企業的基本信息，主營業務，所持股權金額、直接或間接控製比例及其變化等信息，考慮某些企業關聯關係的複雜性，企業至少應披露母公司、最終控製方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。
取消了關聯方交易金額或比例的披露選擇，企業必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例。
強調對未結算項目的信息披露。應披露關聯方間未結算項目的條款和條件，以及有關提供或取得擔保的詳細信息；未結算項目的壞賬準備金額(當期計提額、轉銷額以及餘額)等對企業財務狀況和經營成果已確定或可能有影響的事項。例如，A企業對B企業施加重大影響的，為B企業提供貸款擔保，雙方均應在個別報表詳細披露擔保事項、擔保金額、合同條款等詳細信息。
強調關聯方交易的公允原則。企業應披露關聯交易定價政策，在提供充分證據的情況下，企業才能披露關聯方交易采用了與公平交易相同的條款。例如，A企業與其直接控製的B企業發生商品交易，若其交易價格製訂原則是參照同類商品的市場價格，企業對非關聯方同期銷售同類商品20%以上的，以對非關聯方交易價格為依據；企業對非關聯方企業銷售比例較低的(20%以下)，則企業應提供市場同類商品同期價格的可靠外部依據，或由注冊會計師對其交易的真實、合法、有效和交易價格的公允性發表肯定意見的情況下方可披露其交易為公平交易。
會計箴言
與合並財務報表一同報出的母公司財務報表是一張完整的財務報表，所以它的報表附注應該按照相關要求，披露關聯方關係及其交易信息，從而有助於報表使用者了解更加全麵的信息。