我國政府會計持續改革的策略研究
政府會計
作者：薑宏青 楊潔
【摘 要】 我國《政府會計準則（征求意見稿）》頒布，標誌著我國政府會計體係的構建與改革正式起航。由於我國政府職能轉變的漸進性和政府公共治理環境的不斷變化，政府會計的改革需要順應現實基礎不斷強化的要求，從戰略上尋求可持續變革的策略。以會計邏輯構建政府會計體係，基於政府目標的多元化要求，構建多元化的政府會計信息體係，從收支會計向績效會計轉變，為保障政府多元化會計信息的披露質量，應全麵建立係統性的政府會計製度框架，既規範政府的會計行為，又保障政府透明信息的公信力。
【關鍵詞】 政府會計； 信息透明； 績效； 持續變革
中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0056-06
一、我國政府會計研究與改革的現階段
從我國政府會計研究的現狀來看，第一，研究視角從原來的預算管理逐步轉向公共治理。新公共管理運動影響下公共受托責任的內涵不斷演變，由強調政府的資源托管責任發展為衡量政府提供公共服務的績效（張琦，2011）。受托責任的存在，是人們之所以要會計的根本原因（楊時展，1997），而政府會計具有反映監督和解除政府受托責任的職能，新型的政府會計體係要突出受托責任，進一步從經濟資源來源的委托代理關係和政府組織之間監督的委托代理關係，闡明政府會計在受托責任中扮演的角色（陳誌斌，2003，2012）。公共受托責任是“在全體社會成員的授權下，政府行使管理社會公共事務的權力，承擔向社會提供企業（或個人）不願提供、不能提供和無力提供的公共產品和服務的責任。由於公共產品和服務的廣泛性，政府也就對全體社會成員承擔了社會、政治、經濟、文化的受托責任，這就是公共權力受托責任”（路軍偉和李建發，2006）。政府資源來自公眾，社會公眾是財務資源的提供者，有權利監督政府提供公共產品的行為和效率。但由於契約存在不完全性，所以新公共治理模式是現代政府強化受托責任、資源履行契約的理性選擇，績效受托責任的提出也就顯得格外重要（常麗，2007）。績效導向是新公共治理的核心內容，經濟性、效率性、效果性分別代表著不同的方麵，但是將投入、產出、成果貫穿在一起，加之績效審計的推動，政府會計需要完成預算會計、財務會計、成本會計三個係統之間的良好銜接和區別，也要實現政府財政統計和會計的協調整合，實現信息、數據的高效共享（路軍偉，2006，2010）。這些研究更加側重於績效管理對政府會計的影響，政府會計如何實現政府報告受托責任的目標，並探索其實現的路徑。第二，研究方法從理論研究向實證研究轉變。比如基於政府的公共服務行為和政府的市場行為分別研究政府的會計信息使用者以及其不同的信息需求，從而分別構建政府會計信息係統（路軍偉，2014）；以政府三公信息公開行為對政府的信息公開做實證研究以及信息披露質量研究（張琦，2013，2014）；基於國家治理研究政府會計概念框架（陳誌斌和潘俊，2015）；基於國家資產負債表、政府綜合財務報告等視角研究政府會計的改革（陳穗紅和陳誌斌，2015）。這些研究的重要啟示在於，政府也是個市場主體，以市場邏輯研究政府會計的變革，需要關注政府會計信息的市場需求和政府會計的應用性。
政府基於績效觀披露信息的研究多停留在預算績效報告和績效財務報告的設計上，並沒有將績效融進整個財務會計概念框架的所有部分設計政府會計的改革，已有的研究成果在我國政府會計的可持續變革方麵仍然存在進一步研究的空間。首先，基於會計的本質和政府組織的社會功能研究政府會計變革尚且不夠。政府作為一個提供社會公共產品和服務的組織，其績效缺乏明顯的市場信號而具有多元性特征，目前研究的成果難以完全從會計邏輯去反映政府履行職能所產生的多元化績效信息。盡管有學者提出基於績效視角研究政府會計，甚至設計了政府績效報告的內容構成，但是，從會計信息係統方麵沒有形成一個反映政府基於其職能履行的資源投入、產出以及成果考核的多元信息體係，也就因此導致會計信息使用者對政府的收入和支出的信息難以判斷其適當性，從而使會計信息喪失其相關性。其次，現行會計信息體係與反映評價政府受托責任的內涵之間存在差距。以收支為核心的政府會計信息係統反映政府資金運營的基本結果，這個結果難以全麵反映政府受托責任的內涵，也難以反映政府運營和管理行為的適當性，難以用來判斷政府目標的實現程度，會計活動與政府資金運營和管理活動相嵌相容方麵仍然存在研究創新的空間。再次，政府職能轉變是個持續的變革過程，而資源的配置和使用應該能夠反映政府職能轉變的目標與價值觀取向，兩者之間的因果關係及適當性評價應該得到進一步的研究。最後，基於現代科技手段對政府會計信息係統和其他信息係統的信息進行分離和整合的研究不容忽視。
從政府會計的應用性變革來看，《政府會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）的頒布更具現實意義。征求意見稿實現了這樣幾個突破：（1）首次單獨構建了我國的政府會計準則體係，與企業會計準則一起構築了我國會計規範的基本框架；（2）明確了政府會計目標、會計假設、會計信息質量、會計要素和財務報告等基本理論，構建了較為完整的政府會計基本理論體係；（3）實現了財務會計和預算會計相互獨立又合作互補的信息框架，相比原有的預算會計係統是個突破；（4）分別規範了財務會計和預算會計的要素，實現了二元結構的信息框架，對於滿足政府會計信息多元化需求方麵表現出有益的探索；（5）分別按照預算會計要素和財務會計要素規範確認基礎，在財務會計係統適度引入權責發生製，為評價政府受托責任提供有用的信息。
政府會計改革研究的成果以及征求意見稿的頒布在政府會計改革的現階段都具有裏程碑的意義，代表著我國政府會計在理論和實踐研究與應用方麵取得的豐碩成果。然而，現階段的政府會計變革是在完善預算收支信息的基礎上，初步建立財務會計係統，財務會計係統仍然是以收支信息為核心的、不完全權責發生製的信息體係，該體係與評價政府績效所需要的信息相比仍存在很大的差距；從政府會計改革的環境來說，我國政府職能轉變是個漸進的過程，政府治理是在目標指引下需要不斷深化和優化的變革曆程，政府會計改革不是到這裏結束，而是從這裏開始。如何將政府會計的改革嵌入政府公共管理變革的大背景中，完善政府會計理論與實踐的同時，又能不斷適應政府公共管理的變革要求，不斷適應財政管理體製的變革要求，需要全麵分析政府會計改革的環境以及政府會計改革的影響因素，以現有的改革成果為基礎，從戰略上尋求可持續變革的策略。
二、政府會計持續改革的理論依據：政府職能轉變的漸進性
政府存在的理論在政治學、社會學和經濟學等領域有不同的視角和解釋，隨著現代市場經濟的發展和公民社會的崛起，政府作為一個國家或社會的代理機構管理公共事務提供公共服務的觀點已基本達成共識，“政府職能是以政府為核心的公共組織，在一定時期內依據社會和經濟的發展需要而確定的行為方向、基本任務和職責範圍”①。定位於市場經濟和公民社會語境中的政府職能具有公共性、動態性和複雜性，政府職能的履行需要相適應的資源配給，政府職能的行使又是政府組織對社會資源的配置整合、計劃、組織、協調和控製的過程，是公共管理的過程，財政資源成為其中重要的部分，政府涉獵的領域決定了財政資源的配給領域和管理領域，政府職能的公共性決定公共管理目標的價值取向是公共利益最大化，公共利益在不同的時期、不同的事項上具有多元性。政府職能的動態性和複雜性又決定了政府管理目標難以用單一指標去衡量，具有多元化的特征。
隨著我國市場機製不斷完善，公民社會不斷興起與發展，政府職能在不斷轉變，我國正處於社會管理創新的時代。社會管理創新的目標就是從“大政府、小社會”向“小政府、大社會”轉變。“小政府”要求壓縮政府開支、精簡政府機構、強化政府職能、減少幹預領域，充分發揮其他資源配置機製的作用，有效配置資源，減少政府失靈。“大社會”要求廣泛培育社會組織提供公共服務的能力，政府與社會組織之間建立合作共治的戰略夥伴關係，以公共治理的理念建立政府、市場、公民社會的平等合作關係，優先市場機製、優先非政府非營利組織機製配置資源，以社會善治為共同目標，從而達成對公共事務的管理目標。公共治理所關注的問題是如何以有限的財政資源以靈活的手段回應社會的公共需求。公共治理觀念改變了政府提供公共服務的理念和方式，也改變了政府資源配置的方式，原有單一途徑籌措資源和單一途徑配置資源的模式麵臨著前所未有的挑戰；社會管理的創新必然帶來資源運作方式的創新，創新政府受托責任的內涵、政府的市場行為和社會服務合作行為，也創新了政府利益相關者的信息需求內涵，在評價政府受托責任、作出合作決策以及對公共服務作出回應等方麵，都需要政府在披露信息內容的深度與廣度上、披露信息的途徑上作出變革。這些變革也必須要求政府信息多元化，以滿足政府不同行為所涉及的信息使用者的需求。
政府運營不以營利為目的，公平與效率是政府職能衍生的基本行為價值觀。效率表示投入與產出的比率，公平意味著社會成員之間公正平等地享有社會資源的權利和權益，其基本邏輯關係在於維護社會公平是政府的基本職能之一，實現公平的重要途徑是有效配置資源。公平是政府行為的基本理念，效率是政府行為的基本標準，二者相互依存互相詮釋對方，失去效率的公平和失去公平的效率都是不適當的。政府目標的達成需要兼顧效率與公平，努力實現社會資源的合理優化配置。因此，在對政府行為的出發點、行為過程和行為結果的分析與評價中，兩者的信息同等重要。隻有多元化的信息才能不僅包括效率性信息、公平性信息，而且還包括目標信息、過程信息和結果信息。
三、政府會計變革的環境基礎：公共治理環境的逐步強化性
政府會計的變革不是孤立的行為或事項，它是政府公共管理創新大變革中的重要一環。自從我國公共管理運動興起以來，在諸多的環境因素中，對政府會計變革產生持續和重大影響的環境基礎主要包括以下部分：