地方政府生態資產負債表結構框架設計研究
政府會計
作者：徐莉萍 蔡雅欣
【摘 要】 國務院已經批準財政部權責發生製政府綜合財務報告製度改革方案，但是不包括生態資產負債的政府財報，會給地方政府許多操作空間，建立地方政府生態資產負債表是地方政府綜合財務報告編製的前提。文章借鑒會計理論設計生態資產負債表邏輯結構，借鑒環境與經濟核算理論設計地方政府生態資產負債表各要素的具體項目，借鑒會計計量理論設計地方政府生態資產負債具體項目的計量原則與計量方法，在滿足預算管理等多功能條件下，進行地方政府生態資產負債表結構框架設計，為地方政府生態資產負債表的研究及進一步構建地方政府生態損益表等提供了基礎。
【關鍵詞】 地方政府； 生態資產負債表； 生態預算； 生態資產； 生態負債
中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0062-07
2014年12月12日國務院批轉財政部權責發生製政府綜合財務報告製度改革方案。早在2013年十八屆三中全會通過的《中共中央關於全麵深化改革若幹重大問題的決定》已提出，探索編製自然資源資產負債表，對領導幹部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究製。一個科學的、能體現地方生態資產特色的、便於公眾理解查閱的、綜合全麵的生態資產負債表，是一個比自然資源資產負債表更為廣闊、更多整合生態負債或稱為環境負債的報告。地方政府官員任期往往具有時限性，而地方政府在任期內具有較充分的資源調配權，如果不編製地方政府生態資產負債表，一方麵不能及時掌握地方政府轄區內的生態資源家底與變動，另一方麵也不能及時掌握地方政府生態負債狀況與增減。依據缺乏生態資產的存量與增量、生態負債的存量與增量的生態資產負債表，將無法判別地方政府用了多少自然資源進行經濟發展，經濟發展產生了多少生態負債，這樣對地方政府的持續經營能力、績效排名和離任審計等將變成不切實際的毫無意義的評價，是一紙空談。
一、借鑒會計理論設計生態資產負債表邏輯結構
（一）借鑒會計平衡方程式確定報表邏輯關係
生態資產負債表是地方政府財務報告的組成部分，因此應與政府資產負債表的報表邏輯保持一致。李揚（2013）的政府資產負債表版本中，其基本邏輯關係為：總資產=負債+資產淨值，其中資產應從所有權、控製權和經濟利益三個方麵共同決定其確認範圍，負債則單獨指的是金融負債，資產淨值為資產負債的差額。借助該平衡關係，得出政府主體在某時點上所擁有的經濟資產的規模和構成，其存量變化通過期初和期末值進行體現，即期末存量-期初存量=當期變動。
從會計中對資產、負債的定義標準出發，蔡春（2014）從控製性、計量性和效用性三個方麵對自然資源資產進行定義，從責任歸屬、現實義務性和經濟利益流出三個方麵對自然資源負債進行了定義。生態資產負債表的資產、負債內容並不局限於自然資源範疇，但可借鑒上述標準對生態資產、生態負債進行進一步定義。生態資產是指地方政府主體擁有且控製的、可通過統計或會計方法進行實物或貨幣計量的、具有稀缺性、能夠在未來帶來效用或主體為降低生態影響而采取相關措施產生的資源或資本化成本。生態負債是指地方政府主體由於過去的行為導致的資源匱乏或環境汙染，需要在未來進行費用支付或成本耗費且會導致經濟利益流出的現時義務。因此，從定義上看，生態資產、生態負債的麵向對象具有高度一致性。
綜上，可以借鑒會計中三大要素的概念和邏輯關係，對應得出生態資源中所需確定的要素和關係為：生態資產=生態負債+生態淨資產。其中生態淨資產為生態資產和生態負債間的差額。在構建生態資產負債表時，在報表左邊列示生態資產，右邊列示生態負債和生態淨資產，其中生態負債在上，生態淨資產在下。
（二）借鑒複式記賬確定表內要素轉換關係
在資產負債表中，資產的意義在於反映資金的運用，負債和所有者權益在於反映資金的來源。由於交易通常是由換入和換出兩方麵構成，因此複式記賬通過對換入、換出兩方麵作雙重記錄來再現交易全貌，從而如實反映資源的雙重變化。
楊世忠（2010）提出宏觀環境會計體係框架中的資產和資本是從兩個不同角度觀察同一資源環境的結果，可整體進行複式記賬。由於複式記賬能夠全麵反映資金的來龍去脈，因此對於以財政作為公共服務依托的地方政府來說，使用複式記賬更能全麵反映生態資源與經濟資源的交換活動和對修複生態資源所動用的財政資金收支活動。同時，由於現在計量方法的發展，對於生態資源的各種計量方法大大豐富，擴展了複式記賬在生態資產負債表中的運用範圍。
綜上，生態資產、負債及淨資產間是通過資源類別進行一一對應，類別間的轉換幾乎不會發生，因此從複式記賬原理出發，涉及的要素變動情況可對應如下：（1）天然資源和人造經濟資源的轉換交易為資產內部有關項目發生增減變動；（2）納入生態資產負債表的新增自然資源為資產和權益項目同時增加；（3）由於出讓等情況導致地方政府權責範圍內減少的自然資源為資產和權益項目同時減少；（4）對已有的自然資源的修複治理導致的要素轉化為權益項目內部的增減變動。
二、借鑒環境與經濟核算理論設計生態資產負債表各要素的具體項目
（一）以新公共管理理論確定地方政府主體、職能及在生態資產負債表內反映
1.地方政府生態資產負債表中的主體反映
20世紀80年代政府管理容易忽視評價經濟發展對生態環境的影響，此時引入新公共管理理論，提升了政府管理能力和公共服務水平。在新公共理論的發展過程中，學者對政府的職能分工進行了深入研究，George A.Larbi（1999）提出應對政府各種形式的公共服務進行分權和授權，地方政府類比於企業中的母公司，其生態公共產品服務的提供是由下屬的各部門進行具體執行。我國目前是按照生態資源環境要素來劃分環保部門，如環境保護部、水利部、林業局、氣象局等，除環境保護部的職能具有一定的綜合性以外，其他部門均具有明確的指向性。因此，構建地方政府生態資產負債表，除地方政府作為整體的報告主體外，應將各環保職能部門納入會計主體範疇，共同進行數據提供、報表編製和分析工作，一方麵可以分散報表編製中本需耗費的大量人力物力成本，另一方麵可以完整反映地方政府的生態職能範圍。
2.地方政府生態資產負債表中的職能反映
2003年，經濟合作與發展組織主張應對政府職能再定位，由注重過程和投入轉向注重結果和產出，各國政府紛紛開展其各級政府職能庫的建設。我國政府職能在縱向配置上具有“職責同構”特點，即層級間的政府其職能、職責和機構設置上高度統一。借鑒國外政府職能庫中的相關職能分類，對於劃定地方政府生態資產負債表的要素範圍、細化我國地方政府生態職能到相關責任部門及環境要素有借鑒意義。以澳大利亞為例，在2005年澳大利亞頒布的聯邦政府、州和地方政府及城鄉等之間的職能庫（AGIFT）中，將涉及的生態職能分為兩個方麵：自然環境和自然資源。自然環境是政府對整個生態係統提出的環境保護類公共服務，自然資源管理活動為政府對有受托責任的自然資源的整體管理行為，包含對資源的整體配置、使用許可的控製等一係列行為。另外，以AGIFT為代表的各國政府職能庫中涉及生態的相關職能均包含了天然資源和人工生態環境兩方麵，這與我們的身邊天然與人造融合的生態環境現實狀況是密不可分的。
綜上，我國地方政府生態資產負債表所反映的範圍從職能上看，需同時反映環境保護職能和自然資源管理職能，從投射的生態環境要素上來看，應包含天然資源和人造生態資源兩個方麵。地方政府提供的自然資源管理活動為地方政府帶來收入或生態效益的同時，也需要地方政府付出成本，因此該活動所涉及的自然資源應確定為地方政府的生態資產要素。環境保護活動對應的自然資源通常需要地方政府在現在或將來的一定時期付出代價，帶來的是政府資產的流出，因此所涉及的自然資源應當確認為生態負債要素。而生態淨資產=生態資產-生態負債，代表具有正麵經濟效益或生態效益的那部分自然資源。
（二）借鑒SEEA分類體係細分表內要素項目
聯合國等國際組織共同出台的環境與經濟核算體係（SEEA）中心框架（2012）是基於統一的環境—經濟賬戶的國際統計分類標準，正式將生態因素納入國民經濟賬戶（SNA）中，並根據其存量變化核算其期初期末值的統計體係，其分類標準對生態資產負債表的構建具有借鑒意義。其對生態資源及其交換活動的細致分類主要可以分為四點：首先，在環境活動賬戶中，提出環境保護和自然資源管理活動的功能性分類體係（CEA）。
對應於生態資產負債表要素項目的細分管理，本文從地方政府這一主體及我國實際出發，提出應從下列三個方麵進行確定。
1.生態資產可按照SEEA（2012）中的七大資源類別及其細分科目進行分類
由於生態資產的內容實際對應的是自然資源管理活動的範疇，而SEEA（2012）中實質上是按照資源類別進行分類，因此可借鑒七大資產賬戶及其下屬明細小類對生態資產進行要素項目細分，同時可以考慮將相關資源要素的研究和開發活動所形成的無形資產納入其要素內容中進行列示。