巧用比較分析法計算應納稅所得額
財政與稅務
作者：李娜
【摘要】應納稅所得額與會計利潤通常不相等，但應納稅所得額與會計利潤有一定聯係，即滿足“應納稅所得額=利潤總額±調整項目”。因此，我們可以運用比較分析法在會計利潤基礎上計算應納稅所得額。運用比較分析法計算應納稅所得額時，需要進行兩次比較。文章以業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈等支出項目的扣除問題為例，詳細介紹了運用比較分析法的基本思路。
【關鍵詞】應納稅所得額；調整項目；準予稅前扣除額
在稅法課程教學中，許多學生認為企業所得稅應納稅所得額的計算很難掌握，尤其是運用公式“應納稅所得額=利潤總額±調整項目”時，調增還是調減經常分不清楚，即使調增調減能分清楚，調整金額有時又會出錯。筆者結合多年稅法課的教學經驗，運用比較分析法介紹應納稅所得額的計算技巧。
一、運用比較分析法的理論基礎
《中華人民共和國企業所得稅法》第5條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損後的餘額為應納稅所得額。根據企業所得稅法規定，應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損（下麵簡稱概念公式）。應納稅所得額是計算企業所得稅的依據，是根據稅法有關規定計算得出的金額。可以說，應納稅所得額是稅法中的概念，屬於稅法範疇。
《企業會計準則——基本準則》第37條規定，利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用後的淨額、直接計入當期利潤的利得和損失等。《企業會計準則——基本準則》第39條規定，利潤金額取決於收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。根據企業會計準則有關規定，利潤總額=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+公允價值變動收益（或減去損失）+投資收益（或減去損失）+營業外收入-營業外支出。利潤總額是根據會計準則和會計製度有關規定計算得出的金額。《企業會計準則——基本準則》第40條規定，利潤項目應當列入利潤表。可以說，利潤總額是會計中的概念，屬於會計範疇。
應納稅所得額屬於稅法範疇，利潤總額屬於會計範疇，兩者屬於不同範疇。由於稅法規定與會計準則規定有一定差異，因此實際核算中應納稅所得額與利潤總額不一定相等。在計算企業所得稅時，一定要注意區分應納稅所得額與利潤總額，不能直接用利潤總額代替應納稅所得額。但由於稅法規定與會計準則規定有許多方麵是一致的，因此可以簡化應納稅所得額的計算，在利潤總額基礎上對兩者差異進行調整，即應納稅所得額=會計利潤±調整項目（下麵簡稱調整公式）。
在調整公式中，調整項目主要包括免稅收入、不征稅收入、一些費用和支出項目及稅收優惠規定等。計算應納稅所得額時，稅法中規定的免稅收入和不征稅收入隻需在利潤總額基礎上全額調減即可；稅法中規定的一些全額不得扣除項目，隻需在利潤總額基礎上全額調增即可；而稅法中規定扣除限額的項目，需調增還是調減就難確定了，這是調整的難點，也是核算中經常出錯的項目。這些費用和支出項目，通常在稅法中規定準予稅前扣除的限額標準，而會計核算中已據實列支核算利潤總額，兩者存在一定差異，因此我們可以運用比較分析法計算應納稅所得額。
二、運用比較分析法計算應納稅所得額的思路
運用比較分析法計算應納稅所得額時，需要進行兩次比較。兩次比較的目的是不同的，第一次比較是為確認準予稅前扣除額；第二次比較是為確認在利潤總額基礎上如何調整，調整多少。
第一次比較，是對各項費用支出實際發生額與稅法中規定的支出扣除限額進行比較，選擇較小者作為準予稅前扣除額，即：各項目支出（除廣告費和業務宣傳費支出外）準予稅前扣除額=MIN（實際發生額，稅法中規定的支出扣除限額）。當實際發生額小於或等於稅法規定的扣除限額時，準予稅前扣除額等於實際發生額，即據實扣除；當實際發生額大於稅法規定的扣除限額時，準予稅前扣除額等於稅法規定的扣除限額。
第二次比較，是對各項支出實際費用發生額與準予稅前扣除額進行比較，按兩者差額在利潤總額基礎上進行調整，確定應納稅所得額。當實際發生額大於準予稅前扣除額時，實際發生額超過準予稅前扣除額的部分不允許稅前扣除，應在利潤總額基礎上按差額調增；當實際發生額等於準予稅前扣除額時，可據實扣除，此時無需調整；當實際發生額小於準予稅前扣除額時（支出可結轉以後年度扣除時，會出現這種情況，如職工教育經費、廣告費和業務宣傳費），即準予稅前扣除額大於實際發生額，應在利潤總額基礎上按差額調減。
三、舉例說明比較分析法的具體運用
以業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈三個支出項目的扣除問題為例，介紹比較分析法在計算應納稅所得額時的具體應用。
（一）業務招待費支出
我國企業所得稅法實施條例第43條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照實際發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。根據所得稅法實施條例的規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出中，實際發生額的40%肯定不能扣除；至於發生額的60%能不能全部扣除，取決於發生額的60%與當年銷售（營業）收入的5‰之間的關係。
1.第一次比較
運用比較分析法，第一次比較是為確定準予稅前扣除的業務招待費支出。根據稅法有關規定，準予稅前扣除的業務招待費支出是實際發生額、實際發生額的60%與銷售收入的5‰三者中的較小者，即：準予稅前扣除的業務招待費支出=MIN（實際發生額，實際發生額×60%，銷售收入×5‰）。因實際發生額一定大於實際發生額的60%，故允許稅前扣除的業務招待費支出也可以認為是實際發生額的60%與銷售收入的5‰兩項中的較小者，即：準予稅前扣除的業務招待費支出=MIN（實際發生額×60%，銷售收入×5‰）。