內部控製評價係統研究述評
風險與內控
作者：王雙 趙毅
【摘要】 2010年“企業內部控製評價指引”的出台，標誌著我國建立了一套相對完整的內部控製製度體係，但近年來不斷發生上市公司會計欺詐醜聞，證明我國企業內部控製運行的效果並不樂觀，如何客觀科學地評價企業內部控製的有效性越來越重要。因此，國內外廣大學者、權威機構從不同視角對內部控製的評價作了探索和研究。文章主要從內部控製的評價標準、評價指標以及評價方法三方麵對內部控製評價係統的相關研究進行梳理和回顧，並進行了述評和展望。
【關鍵詞】評價標準；評價指標；評價方法；內部控製評價
引言
欲評價企業內部控製的有效性，首先需要一個內部控製評價的標準。在給定標準的前提下，需要有一個能將既定標準與內部控製運行狀況作比較的科學方法，運用某一方法來衡量內部控製有效性就是對其展開評價的過程。池國華（2011）指出，構建一個科學的企業內部控製評價係統①是當前麵臨的非常重要與緊急的任務，內部控製的評價標準、指標及方法三部分應作為構建內部控製評價係統的重要內容。因此，本文主要對國內外關於內部控製的評價標準、評價指標、評價方法進行梳理，以期為今後的研究提供一種參考。
一、內部控製評價標準
（一）國外內部控製評價標準研究
美國證券交易委員會（SEC）對財務報告內部控製評價框架沒有單獨製定，但在2007年的《最終規則》中提到，美國COSO Framework、英國Turnbull Guide及加拿大COSO Framework，可供上市公司選擇作為其評價內部控製質量的標準。
1.美國1992COSO Framework
對財務報告內部控製（ICFR）的評價，是美國有關內部控製評價法律規定的主要內容。SOX法案404條款（2002）要求上市公司管理層應基於適當、公認的評價框架對ICFR進行評價，並在年末公告兩方麵內容：（1）企業需要提交一份有關ICFR的評估報告；（2）管理層得出對這個報告負責的結論，即ICFR是否有效。隨後，PCAOB（美國公眾公司會計監督委員會）公布了AS-2（審計準則第二號）（2004）：外部審計師對上市公司的財務報告及報告期間的內部控製同時審計；AS-5（2007）指明評估所用框架，即以COSO的內部控製整合框架為評價標準，並在美國得到普遍運用。
2.英國Turnbull Guide
倫敦證券交易所（LSE）於1998年1月頒布了一份有關公司治理的法規——《聯合準則》，要求公司董事會設計一套相對完善的內部控製製度，並每年評價、報告其有效性。但該準則僅僅在原則層麵上要求公司披露內部控製，所以LSE（1998）委派英國特許會計師協會（ICAEW）建立Turnbull委員會。1999年9月該委員會製定了Turnbull Guide，詳細闡述了評估公司有關風險和內部控製的標準，成為英國公司評價其內部控製質量的參考標準。
3.加拿大的COCO Framework
COCO委員會（1995）出台了內部控製框架——《控製指南》，基於該框架提出了內部控製的基本原則，即分為四方麵（目的、承諾、能力及溝通、學習）的二十條具體內容，為公司評價內部控製有效性確立了標準，以便公司完全參考或部分參考。隨後又出台了一些幫助公司如何具體評價內部控製質量的法規，如“董事指南——治理流程控製”、“內部控製評估指南”等，COCO委員會的內部控製框架成為公司更好地評價內部控製質量的操作性指引。
雖然美國提出了適當、公認的評價框架，但William J. Carney（2006）調查顯示，以COSO框架為標準的SOX條款執行成本遠超過2002年SEC的預計。Parveen P. Gupta（2007）通過調查分析美國374家公司，發現多數公司更願意選擇內部控製審計準則而非COSO框架作為內部財務控製評價的標準，原因是該框架不是以管理為中心、風險為基礎的實施指南。英國Turnbull框架僅從風險視角對評價標準作了具體規定。加拿大COCO框架主要強調公司戰略及風險。綜上所述，目前國際上推行的內部控製評價標準各有優缺點，有待於進一步完善，為評價內部控製提供一種標準的參考框架。
（二）國內內部控製評價標準研究
財政部等推出的“企業內部控製基本規範”（2008）雖然強製上市公司對內部控製評價情況進行報告，但並沒有詳細規定評價的具體內容、標準和方法；“企業內部控製評價指引”（2010）作為企業評價內部控製質量的原則性指導框架，不夠具體。內部控製評價工作流於形式，這就需要製定操作性強的標準框架，幫助企業科學地評價內部控製。在現有內部控製評價指引等法規的原則性指導下，學者們主要探討了以下內容：
1.內部控製評價標準內容研究
評價內部控製是否有效必須有一個可供判斷的標準。目前，學者們有關評價標準內容的觀點可以分為三類：
第一，內部控製的五個要素②作為評價標準的主要內容。美國COSO框架提出了企業內部控製三大目標與五大要素，從此建立起內部控製的立體框架結構，所以，內部控製五要素作為評價標準得到廣泛應用，並受到國內很多學者的認可（李斌，2009；池國華，2011等）。第二，內部控製目標③作為評價標準的主要內容。內部控製的目標既是公司經營發展、運行內部控製應達到的目的，又是注冊會計師評價企業內部控製的標準（張兆國等，2011）。第三，綜合考慮風險和內部控製目標，對內部控製的所有基本要素確立評價標準（董美霞，2010）。
2.內部控製評價標準體係研究
內部控製評價標準體係包括評價標準、評價實施的標準兩部分：第一，內部控製的評價標準以企業的內部控製標準為基礎。原東平（2008）借鑒西方內部控製評價標準框架並結合我國實際情況，認為評價標準包括一般與具體兩個層次，其中，一般標準又分為完整性標準、合理性標準和有效性標準三部分，具體標準又包括要素層次與作業層次兩部分。邵繼來（2009）認為企業內控製度評價標準含有製度的建設、執行以及保障三個層次。第二，謝曉燕等（2010）指出我國對於評價實施的標準並未形成統一意見：中國注冊會計師協會（CICPA）出台的“內部控製審核指導意見”或“鑒證業務準則第3101號”。張宜霞（2007）主張評價實施標準主要有：（1）“企業內部控製評價規範”是公司管理層進行評價的原則性指引；（2）“內部控製審計”幫助外部審計師審計企業管理層的評價結論。
3.其他研究
李小燕等（2008）借鑒組織循環理論，並綜合考慮COSO1992框架和質量保證標準（ISO9001）的先進理念，提出了公司財務控製製度的健全性、符合性兩方麵的定性評價標準，以及有效性的定量標準，致力於解決國際公認的內部控製評價標準在我國的應用問題。