我國企業會計準則執行狀況評價
理論研究
作者：鄭偉
【摘 要】 文章主要采用遵循度量化方法，對我國企業會計準則在A+H股上市公司的執行情況進行了實證檢驗，並與A股上市公司進行了對比分析，在此基礎上得出了A+H股公司與A股公司會計準則執行水平總體逐漸提高，但也存在某些共性問題和部分差異的結論，通過分析差異的成因提出了改進的建議。
【關鍵詞】 會計準則； A+H股； A股； 遵循度； 公允價值； 職業判斷
2006年我國企業會計準則發布至今，實施範圍逐步擴大，目前已由上市公司擴展至除小企業之外的一般企業。同時，會計準則本身也在以準則解釋等形式進行持續補充和修訂完善，並且與國際財務報告準則進行著持續趨同。那麼，在近幾年會計準則的實施過程中，企業對於會計準則的遵循程度究竟如何，我國企業會計準則與國際準則之間是否還存在顯著差異？對同時發行A股與H股（以下簡稱A+H股）上市公司的會計準則執行情況進行分析，顯然有助於為分析這些問題提供部分依據。因此，本文選擇部分A+H股上市公司為樣本，通過分析其公開財務報告等信息，判斷企業會計準則在A+H股上市公司的遵循程度或執行水平，並通過與A股上市公司的對比，進一步分析我國企業會計準則的總體實施狀況與國際趨同程度。
一、會計準則執行檢驗的主要分析方法與本研究的基本思路
在對會計準則執行情況進行檢驗時，重點問題是如何判斷一個企業是否遵循以及在多大程度上遵循了會計準則。Cooke（1989）在這方麵最早建立了一套比較實用的評分方法，通過對比會計準則要求披露的項目數量與有關公司財務報表中實際披露的項目數量，得到一個衡量和評價公司遵循會計準則程度的“遵循度指數”。此後衡量準則遵循度的有關研究也大多采用了類似的方法（如Street&Gray，2002；Glaum&Street，2003）。Street&Bryant（2000）設計了一份遵循調查表，針對49家樣本公司的財務報表和審計報告，對照國際會計準則的具體要求，統計了公司報告對國際財務報告準則的遵循信息。Street等人（1999）采用類似方法在研究中發現，在1996年聲稱遵循了國際財務報告準則（時稱國際會計準則）的200多家公司中，遵循程度並不相同，或者說大多數公司是有選擇地執行某些準則。Spetz&Baker（1999）提出以“Saidin”指數來衡量準則的遵循度，根據信息披露的稀有程度分別確定不同的權重。
目前國內關於會計準則遵循度的實證研究以調查報告為主。與國外類似研究相比，我國對會計準則執行問題研究的一個顯著特點是，目前的權威調查報告首先是以政府會計主管部門（主要是財政部）為主體，以對上市公司年報的分析為主要形式。到目前為止，非官方進行的實證研究中，比較有代表性的主要有蔡琦梁（2007）對中小板上市公司執行新會計準則的調查分析報告，以及高利芳（2009）從基於趨同的會計準則變遷角度，對新準則執行一致性進行的實證檢驗。
就會計準則的執行水平或遵循程度而言，本文認為可以按照以下思路進行檢驗：1.應當明確的是，會計準則執行不應僅局限於形式上的采用與否，也不能僅依據是否執行了某項具體條文，更要注重準則的內在意圖和實質要求是否得到了充分和一致的體現；2.按照上述標準，在判斷和評價會計準則執行水平之前，需要先對會計準則的基本理念和特征作出整體性的概括；3.應當以會計準則的基本理念和內在要求是否得到實質性應用為依據，判斷會計準則在有關企業是否得到了遵循，進而評價會計準則執行的總體水平。因此，本文借鑒了Cooke（1989）的會計準則遵循度量化方法，首先在會計準則要求披露的項目中，歸納出能夠體現會計準則基本理念和根本特征的關鍵項目；然後，通過對比發行A+H股的上市公司財務報表中實際披露的項目數量與準則要求披露的關鍵項目數量，判斷每一公司的準則遵循度，並賦予一個分值，該分值的高低反映了企業對新準則的執行或遵循程度。
二、樣本選擇與賦分方法設計
為了便於與A股公司進行比較分析，在選擇需要檢驗的準則和披露項目時，本文在參照財政部發布的我國上市公司執行新會計準則情況的分析報告的基礎上，選定了8項具體準則的38個具體項目。之所以選擇這些準則，首先是借鑒了財政部會計司2007年發布的上市公司執行新會計準則分析報告中選取的15項具體準則，包括存貨、投資性房地產、固定資產、無形資產、非貨幣性資產交換、資產減值、職工薪酬、股份支付、債務重組、或有事項、借款費用、所得稅、企業合並、金融工具確認和計量以及每股收益準則，但是，對於相比原會計準則或會計製度沒有原則性變化或者修訂不多的，或雖然修訂明顯但是主要涉及某些特殊行業，或者相關業務在現實中發生數量和次數都很少而不具有普遍意義的，在設計準則遵循度賦分量表時都予以剔除。經過調整，最終選擇了投資性房地產、無形資產、資產減值、職工薪酬、借款費用、所得稅、企業合並以及金融工具確認和計量8項具體準則。
本研究數據來源主要是上市公司2007至2009年的年度財務報告（財務報告係來自巨潮資訊網），對我國新準則實施三年以來A+H股上市公司會計準則執行情況進行檢驗分析。樣本通過隨機抽樣方式從滬市主板取得，並且剔除了金融類公司、ST公司和所有者權益為負的公司，以及三年數據不完整的公司。經過上述調整後得到的剩餘樣本共32家公司3年的96個觀測值。
在對準則遵循度進行賦分計算時，如果樣本公司對某一項目完全按要求充分披露了相關內容，即得1分；如果對有關項目進行了披露但未完全按要求披露，可得0.5分；如果完全未披露則得0分。根據上述原則賦分後，將各項目的得分相加，得到的總分即為該公司的準則遵循度分值，之後再以該分值除以全部項目均充分披露情況下可得的總分（38分），就得到每個公司的準則遵循比率。需要特別說明的是，由於一些企業並未持有投資性房地產項目，或者並非三年都有此項目，若對未持有此項目的年份給出遵循分0分，並不能真實反映企業對新準則的遵循程度。因此，對於上述情況的投資性房地產遵循了以下兩項原則：一是對於三年都未持有此項目的企業，用去除投資性房地產項目後其他項目得分合計乘以投資性房地產項目分數（5分）占全部項目總分（38分）的比例，來估算一個投資性房地產項目的總得分，不再在投資性房地產內部各項目之間分攤；二是對於三年中並非每年，而是某一年或兩年持有此項目的企業，持有年份按實際得分，未持有年份的得分使用持有年份得分的加權平均數，以便更好地反映企業對這一特定項目的披露程度。
三、A+H股公司的會計準則遵循度分析
（一）基本數據分析
表1給出了三年內所有樣本公司對有關準則遵循比率的描述性統計。根據表中的平均值和中值數據看，選定的8項具體準則中，單項準則遵循度相對較高的是借款費用準則以及金融工具確認和計量準則，遵循度相對較低的是資產減值準則、職工薪酬準則和企業合並準則。