論我國公允價值計量和資產減值計量的統一
工作研究
作者：龍姣
摘要：本文從會計計量模式和財務報告模式轉換的角度分析了我國公允價值計量和資產減值計量的差異，以及我國現行會計準則體係中公允價值計量和資產減值計量分離的不利後果，從而提出我國公允價值計量和資產減值計量統一的觀點。
關鍵詞：價值計量 公允價值 資產減值
長期以來，會計計量模式是以傳統的曆史成本會計計量為主，因此，會計計量問題多年來一直沒有得到會計理論界和準則製定機構的重視。2008年金融危機的爆發，引發了監管機構和財務報告使用者對公允價值計量和資產減值會計計量的廣泛討論。其中，公允價值計量在金融危機中曾遭到全球金融界的責難；資產減值會計計量則一直是國際兩大會計準則趨同的主要障礙之一。首先需要強調的是，會計計量是會計信息係統的核心職能，涉及到初始計量和後續計量兩個方麵。在實務中，初始計量基礎有曆史成本、公允價值、現值和最佳估計金額等。其中，曆史成本是最主要的初始計量基礎，並且學者對初始計量基礎的爭議較少。後續計量基礎主要有攤餘成本、成本與可變現淨值孰低（即資產減值計量）和公允價值等。本文主要討論後續計量中的公允價值計量和資產減值計量。
一、會計計量由曆史成本會計計量模式向多重計量基礎並存的計量模式轉換
長期以來，由於曆史成本計量具有可靠性和相關性的信息質量特征，符合財務報告信息有用性的這一目標，因此曆史成本計量一直是最基本的會計計量模式。隨著社會經濟的快速發展，信息時代和知識時代的到來，曆史成本計量模式受到挑戰。為使企業財務報告真實、公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量，在財務報表中充分披露與報表使用者決策有關的信息，各會計準則製定機構逐漸引進除曆史成本以外的其他計量基礎。傳統的曆史成本會計計量模式正逐步地向曆史成本、公允價值等會計計量基礎並存的、多重計量基礎並用的會計計量模式轉換。隨著會計計量模式的轉換，財務報告模式也由麵向過去、從特定主體的具體交易或事項進行考慮、後續計量中不需要按其價值進行動態調整的“成本觀”轉化為麵向未來、從整個市場的角度來考慮、後續計量中需要按其價值進行動態調整的“價值觀”轉換。
現行準則中的公允價值計量和資產減值計量都是“價值觀”的具體體現。本文認為，對於企業中將很可能用於交換的資產，使用公允價值計量可能是最相關的，而對於企業日常生產中使用的資產而言，如果不存在活躍交易市場，實施減值會計可能更為恰當。不管怎樣，在財務會計價值計量中，首先需要對財務信息的相關性與可靠性進行權衡，與此同時，還需要對財務報告的估值功能與非估值功能進行權衡。
二、我國會計準則中公允價值計量和資產減值計量的差異
《國際會計準則第36號——資產減值》規定：“如果資產的賬麵價值超過使用或銷售該資產而收回的價值，該資產需按超過其可收回金額計量的，如果是這樣，該資產應視為已經減值，要求企業確認資產減值損失”。美國財務會計準則委員會（FASB）第121號準則公告的規定也較為相似。1998年我國首次在企業具體會計準則中要求對長期投資計提減值準備。2006年頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》將可收回金額定義為資產的公允價值減去處置費用後的淨額與資產的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者，這同國際財務會計準則委員會（IASB）的觀點基本一致。將可收回金額作為資產減值計量的基礎，是以管理者的理性行為為出發點。當企業資產出現減值時，管理者需要根據估計的資產公允價值減去處置費用後的淨額和資產的預計未來現金流量的現值，做出繼續使用資產還是將其出售的決策。由於使用的估計假設不同，此處運用現值技術並不是估計資產的公允價值。估計公允價值時，強調的是公平、自願交易，而對未來現金流量現值的估計則是依賴於特定主體。由此可見，我國會計準則是站在主體自身的角度，使用假設來計量可收回金額，資產減值計量會計計量主要是基於特定主體進行估計。
美國財務會計準則委員會（FASB）在1998年6月發布的第133號準則將公允價值定義為：自願的雙方在當前的交易（而不是被迫清算或銷售）購買或出售一項資產的金額。同時指出，活躍市場的公開報價是公允價值最好的證據。2000年2月正式發布的第7號財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》中將公允價值定義為：在當前的非強迫或非清算的交易中，自願的雙方進行資產（或負債）買賣（或發生清償） 的價值。在這裏，公允價值的計量不再局限於資產，也可以運用到負債上。2006年9月15日發布的157號公告中將公允價值定義為：會計主體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產收到的價格或轉移一項負債所支出的價格。國際財務會計準則委員會（IASB）於1995年發布的第32號國際會計準則《金融工具：披露和列報》中將公允價值定義為：熟悉情況和自願各方在一項交易中，能將一項資產出售或一項負債清償的金額。我國2006年新會計準則引入了公允價值計量屬性，頒布的《企業會計準則——基本準則》中將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或債務清償的金額。我國會計準則對公允價值的這一定義是從持有資產或承擔負債的市場參與者角度，確定計量日出售資產可能收到的金額或承擔負債可能支付的金額。可見，我國會計準則對公允價值的定義同美國財務會計準則委員會（FASB）的觀點基本一致，認為公允價值是以市場為主體的計量，而不是特定主體的計量，公允價值計量主要是基於市場參與者假定估計。